стр. 1
(всего 2)

СОДЕРЖАНИЕ

>>

Учетная политика для целей бухгалтерского учета и
налогообложения на 2007 год

Анищенко А.В. Учетная политика для целей бухгалтерского учета и налогообложения на 2007 год. - М.: ООО "Статус-Кво97", 2006.

Разработка учетной политики - как для целей налогообложения, так и для бухгалтерского учета - одна из самых важных задач, которые должен решить главный бухгалтер. От того, насколько правильно он составит учетную политику, во многом будет зависеть эффективность учетной работы организации.
В книге рассказывается не только о том, какой выбор в том или ином случае предоставляет бухгалтеру законодательство, но и подробно разбирается, к каким результатам приведет принятие каждого из возможных вариантов.
Воспользовавшись полезными рекомендациями, вы сможете разработать такую учетную политику, которая будет наиболее оптимальна именно для вашего предприятия.


Список сокращений

ГК РФ - Гражданский кодекс РФ
ЕНВД - единый налог на вмененный доход
Закон N 129-ФЗ - Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"
Закон N 58-ФЗ - Федеральный закон от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах"
Классификация основных средств - Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. постановлением Правительства России от 1 января 2002 г. N 1)
Методические указания по бухгалтерскому учету МПЗ - Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (утв. приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н)
Методические указания по учету основных средств - Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств (утв. приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н)
Методические рекомендации по применению главы 21 НК РФ - Методические рекомендации по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации (утв. приказом МНС России от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447)
Методические рекомендации по применению главы 25 НК РФ - Методические рекомендации по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации (утв. приказом Минфина России от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729)
НК РФ - Налоговый кодекс РФ
НДФЛ - налог на доходы физических лиц
Положение по ведению бухгалтерского учета - Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н)
ПБУ 1/98 - Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (утв. приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. N 60н)
ПБУ 2/94 - Положение по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) накапитальное строительство" (утв. приказом Минфина России от 20 декабря 1994 г. N 167)
ПБУ 4/99 - Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (утв. приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. N 43н)
ПБУ 5/01 - Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" (утв. приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н)
ПБУ 6/01 - Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (утв. приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н)
ПБУ 8/01 - Положение по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" (утв. приказом Минфина России от 28 ноября 2001 г. N 96н)
ПБУ 9/99 - Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (утв. приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н)
ПБУ 10/99 - Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (утв. приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н)
ПБУ 14/2000 - Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (утв. приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. N 91н)
ПБУ 15/01 - Положение по бухгалтерскому учету "Учет займов икредитов изатрат поихобслуживанию" (утв. приказом Минфина России от 2 августа 2001 г. N 60н)
ПБУ 16/02 - Положение по бухгалтерскому учету "Информация попрекращаемой деятельности" (утв. приказом Минфина России от 2 июля 2002 г. N 66н)
ПБУ 17/02 - Положение по бухгалтерскому учету "Учет расходов нанаучно-исследовательские, опытно-конструкторские итехнологические работы" (утв. приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 115н)
ПБУ 18/02 - Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов поналогу на прибыль" (утв. приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н)
ПБУ 19/02 - Положение по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" (утв. приказом Минфина России от 10 декабря 2002 г. N 126н)
План счетов - План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н)
УСН - упрощенная система налогообложения

Содержание
Учетная политика для целей бухгалтерского учета и налогообложения на 2007 год
Список сокращений
Содержание
Введение
Раздел I. Как сформировать налоговую учетную политику
Глава 1. Разработка учетной политики
§ а. Структура учетной политики
§ б. Учетная политика и налоговая инспекция
Раздел II. Учетная политика по налогу на прибыль
Глава 1. Порядок ведения налогового учета
Глава 2. Метод признания доходов и расходов
§ а. Метод начисления. Признание доходов
§ б. Метод начисления. Признание расходов
§ в. Кассовый метод
§ г. Методы оценки сырья, материалов и товаров
§ д. Амортизация
Глава 3. Формирование резервов
§ а. Резерв по сомнительным долгам
§ б. Резерв на гарантийный ремонт
§ в. Резерв на ремонт основных средств
§ г. Резерв на оплату отпусков и вознаграждений
Глава 4. Метод списания на расходы выбывших ценных бумаг
Глава 5. Метод признания расходов в виде процентов по кредитам и займам
Глава 6. Порядок исчисления налога и авансовых платежей
Глава 7. Распределение прибыли между обособленными подразделениями
Раздел III. Учетная политика по НДС
Глава 1. Освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика
§ а. Что предъявить в налоговую инспекцию
§ б. Как продлить право на освобождение
Глава 2. Порядок ведения раздельного учета
Глава 3. Сроки представления декларации и уплаты налога
§ а. Еще один случай уплаты налога
§ б. Неприятный момент
Глава 4. Освобождение операций, не подлежащих налогообложению
Раздел IV. Особенности учетной политики для организаций на УСН и ЕНВД
Раздел V. Учетная политика для целей бухгалтерского учета
§ а. Понятие учетной политики
§ б. Задачи учетной политики
§ в. Разработка учетной политики
§ г. Выбор вариантов
§ д. Сроки разработки
§ е. Изменение учетной политики
Раздел VI. Учетная политика для основных средств
Глава 1. Амортизация
§ а. Переоценка
§ б. Первичная документация
Раздел VII. Учетная политика для нематериальных активов
Раздел VIII. Учетная политика и образование резервов
Раздел IX. Учетная политика для материально-производственных запасов
Глава 1. Материально-производственные запасы
Глава 2. Товары
Раздел X. Учетная политика и признание доходов
Глава 1. Незавершенное производство
Глава 2. Выпуск готовой продукции
§ а. Косвенные расходы
§ б. Спецодежда
§ в. Расходы будущих периодов
§ г. Некоммерческая деятельность
§ д. Финансовые вложения
§ е. Расходы на НИОКР
§ ж. Кредиты и займы
Раздел XI. Учетная политика и бухгалтерская отчетность
Приложения
Примечания


Введение

В бухгалтерском учете вопросу формирования учетной политики посвящено ПБУ 1/98. Ничего подобного в налоговом законодательстве нет.
До сих пор законодательство о налогах и сборах не содержит требования об оформлении учетной политики организации для целей налогообложения в отдельном распорядительном документе.
Тем не менее, такая политика обязательно должна быть согласована между главным бухгалтером и руководителем фирмы, ведь именно они несут полную ответственность за достоверность и своевременность исчисления и уплаты налогов и сборов в бюджет. Для этого налоговая учетная политика должна быть отражена в документации организации как некий организационно-распорядительный документ. Иными словами, это должен быть приказ об учетной политике.
Некоторое время назад многие организации вообще не формировали учетную политику для целей налогообложения как отдельный документ. Отдельные элементы такой политики входили в состав единой учетной политики фирмы. Там одновременно присутствовали и применяемые в организации правила ведения бухгалтерского учета, и нормы, касающиеся порядка исчисления и уплаты отдельных видов налогов.
Все кардинально изменилось после того, как начали действовать главы 21 и 25 НК РФ об НДС и о налоге на прибыль организаций. В тексте этих глав прямо содержится требование о формировании специальной учетной политики для целей налогообложения.
Однако это вовсе не означает, что организация должна ограничиться только составлением учетной политики по НДС и налогу на прибыль организаций.
В Налоговом кодексе РФ есть много других вопросов, которые требуют от фирмы выбрать тот или иной вариант действий. Этот выбор также должен отразиться в учетной политике.
Следовательно, учетная политика для целей налогообложения - это документ, в котором налогоплательщик обязан прописать все те правила и методы, которыми он намеревается руководствоваться при исчислении и уплате налогов и сборов.


Раздел I. Как сформировать налоговую учетную политику

Организация может выбрать один из двух вариантов составления учетной налоговой политики:
отразить отдельные вопросы по каждому налогу в соответствующих разделах единого приказа об учетной налоговой политике;
составить для каждого налога свою отдельную учетную политику и утвердить их в качестве приложений к приказу об учетной политике для целей налогообложения.
Учетная политика организации для целей налогообложения должна решать три основных вопроса.
Во-первых, это организационно-техническая часть:
организация ведения налогового учета (силами работников бухгалтерии; путем создания отдельного специализированного подразделения; аутсорсинг и т.п.);
разработка системы налоговых регистров для расчета налога на прибыль организаций;
разработка системы документооборота для заполнения налоговых регистров и т.д.
Если у налогоплательщика есть филиалы, представительства или другие обособленные подразделения, то в его учетной политике следует предусмотреть целый комплекс вопросов, касающихся взаимодействия между головной организацией и ее подразделениями:
сроки представления данных в головную организацию;
порядок уплаты налогов;
порядок ведения книг покупок и продаж;
порядок выставления счетов-фактур и т.п.
Во-вторых, и это самая главная часть налоговой учетной политики, в ней должен быть зафиксирован выбор организации в отношении тех норм налогового законодательства, которые оставляют право выбора за самим налогоплательщиком. По целому ряду вопросов о порядке налогообложения законодательство предоставляет право выбирать способ учета из нескольких возможных вариантов.
В-третьих, по некоторым важным вопросам исчисления налогов нормы налогового законодательства или отсутствуют вовсе, или требуют дополнительного разъяснения в налоговой учетной политике фирмы. Решение последнего вопроса очень важно для взаимоотношений с налоговой инспекцией.
Правильно составленная учетная политика для целей налогообложения поможет избежать многих конфликтных ситуаций. Если вдруг спор с налоговым органом перейдет в судебную плоскость, то в суде налоговая учетная политика организации послужит серьезным аргументом в ее пользу.
Однако при формировании учетной политики налогоплательщику нет необходимости предусматривать правила на все возможные случаи.

Глава 1. Разработка учетной политики

При разработке учетной политики необходимо исходить из тех обстоятельств, в которых организация реально действует, определить ближайшие перспективы развития, и на этой основе выделить те вопросы, которые действительно должны найти свое отражение в составляемом документе.
Даже если в недалеком будущем фирма займется новым видом деятельности, способы налогового учета которого не были предусмотрены в учетной политике, налогоплательщик имеет право внести в эту учетную политику соответствующие дополнения.
При этом следует помнить, что разработка налогоплательщиком своих собственных способов или методик налогового учета возможна только в тех случаях, когда нормы налогового законодательства или не определены вообще, или определены весьма туманно, что не позволяет трактовать их однозначно, и зачастую приводит к конфликту с налоговиками. Наглядным примером может послужить порядок ведения раздельного учета при исчислении НДС. В Налоговом кодексе РФ он неустановлен. Следовательно, организация должна сама разработать такой порядок, исходя из специфики своей деятельности, и закрепить его в налоговой учетной политике.
Если же по каким-то отдельным вопросам налогообложения в законодательстве правила учета четко и однозначно определены, то у налогоплательщика никакого выбора нет, и он обязан эти правила выполнять.
Таким образом, исходя из вышеизложенного, под налоговой учетной политикой следует понимать совокупность выбранных налогоплательщиком способов ведения налогового учета и порядка исчисления налогов и сборов.
Обязанность по составлению и принятию учетной налоговой политики закреплена в нескольких главах Налогового кодекса РФ:
гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" - ст. 167 НК РФ;
гл. 25 "Налог на прибыль организаций" - ст. 313 НК РФ;
гл. 26 "Налог на добычу полезных ископаемых" - п. 2 ст. 339 НК РФ;
гл. 26.4 "Система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции" - п. 16 ст. 346.38 НК РФ.
Единого порядка составления учетной политики для целей налогообложения в действующем законодательстве нет. Поэтому в главах об НДС и  о налоге на прибыль организаций содержатся разные указания по утверждению учетной политики. Другие главы Налогового кодекса РФ вообще ничего конкретного о налоговой учетной политике в своем тексте не содержат.
Впрочем, и исходя из тех сведений, которые содержатся в Налоговом кодексе РФ, в принципе, можно составить алгоритм формирования налоговой учетной политики.
Начнем с того, что она должна утверждаться приказом руководителя предприятия. Утвержденной формы такого документа нет, поэтому он составляется в произвольной форме. Сами же положения учетной политики можно или вписать в текст этого приказа, или утвердить в форме приложений.
Далее предполагается, что разработанную налоговую учетную политику налогоплательщик должен применять с момента создания организации и до момента ее ликвидации. По крайней мере, это требование содержится в гл. 25 "Налог на прибыль организаций". Там, в ст. 313 НК РФ, указано, что налоговая учетная политика организации должна применяться последовательно от одного налогового периода к другому.
Для изменения однажды принятой политики, по аналогии с бухгалтерским учетом, необходимо появление одного из следующих обстоятельств:
изменение применяемых методов учета;
существенное изменение условий деятельности организации;
изменение законодательства о налогах и сборах.
В первом и втором случаях изменения в налоговую учетную политику принимаются с начала нового налогового периода, то есть со следующего года. Во втором случае - не ранее момента вступления в силу изменений налогового законодательства. Причем, необходимо обратить внимание, что первые две ситуации являются добровольным изменением учетной политики, а последняя - требует обязательного изменения.
По сравнению с налогом на прибыль организаций, законодательство об НДС несколько либеральнее. Изменение учетной политики по этому налогу возможно с 1 января года, следующего за годом ее утверждения. Другими словами, учетная политика по НДС может меняться один раз в год.
Однако в налоговом законодательстве содержатся и такие элементы учетной политики, которые, будучи раз принятыми, ни в коем случае не меняются. Так, например, изменить метод определения количества добытого полезного ископаемого, который определен в гл. 26 НК РФ. Впрочем, он может быть изменен, но только если поправки вносятся в  технический проект разработки месторождения полезных ископаемых в связи с изменением технологии их добычи. Вот тогда и можно утвердить новый приказ об учетной политике, или внести изменения в его прежнюю редакцию.
Вновь созданные организации обязаны применять налоговую учетную политику с момента своего создания. Для целей исчисления НДС срок утверждения учетной политики установлен не позднее окончания первого налогового периода работы организации. Это указано в п. 12 ст. 167 НК РФ.
Для налога на прибыль организаций никаких конкретных сроков неустановлено. В ст. 313 НК РФ указано, что: "В случае, если налогоплательщик начал осуществлять новые виды деятельности, он также обязан определить и отразить в учетной политике для целей налогообложения принципы и порядок отражения для целей налогообложения этих видов деятельности". Нетрудно догадаться, что для вновь созданной организации все ее виды деятельности будут новыми.
Обратите внимание! Составлять новую налоговую учетную политику каждый год не нужно. Ведь в налоговом (как и в бухгалтерском) учете применяется принцип последовательности учетной политики. Однажды принятая учетная политика применяется до тех пор, пока в нее не будут внесены изменения, то есть, теоретически - неопределенно долго. Однако на практике это почти невозможно. Дело в том, что наше налоговое законодательство меняется иногда настолько кардинально, что часто проще утвердить новую налоговую учетную политику, чем внести изменения в прежнюю.
Налоговая учетная политика должна быть едина для всей организации, и обязательна для всех ее подразделений - как уже существующих, так и тех, которые будут созданы в будущем. В отношении НДС это правило прямо закреплено в п. 12 ст. 167 НК РФ.
Для правильного составления налоговой учетной политики налогоплательщик должен соблюдать четыре правила:
1) Организация производит выбор одного способа из нескольких, регулирующих порядок определения налоговой базы и исчисления тех или иных налогов и сборов в Российской Федерации, которые допускает Налоговый кодекс РФ.
2) Выбранные способы учета устанавливаются в целом по всей организации, в том числе во всех ее структурных подразделениях (включая и те, что выделены на отдельный баланс), независимо от их места расположения.
Обратите внимание! Учреждения, финансируемые собственником, являются самостоятельными юридическими лицами, а потому на них не распространяется учетная политика, принятая предприятием-собственником. Это следует из положений ст. 120 ГК РФ.
3) Данные способы учета устанавливаются на длительный срок - как правило, на отчетный год. Чаще всего налоговым периодом по налогам и сборам является год, то есть период времени с 1 января по 31 декабря включительно. В пределах этого периода налоговая учетная политика фирмы может изменяться только в тех случаях, которые прямо предусмотрены в налоговом законодательстве.
4) Выбранные варианты налогового учета должны быть закреплены соответствующим организационно-распорядительным документом.

§ а. Структура учетной политики

В большинстве случаев налоговая учетная политика фирмы состоит из двух разделов.
В первом разделе отражаются общие вопросы, связанные с налогообложением:
указывается порядок организации налогового учета (указывают, какое из подразделений будет заниматься этим вопросом: бухгалтерия или специализированная служба). Зачастую именно отдельному подразделению приходится ведать проблемами налогового учета, так как сейчас бухгалтерский и налоговый учет разделились на две, к сожалению, не слишком похожие друг на друга, системы. Встречаются и такие случаи, когда различные налоги рассчитываются различными службами предприятия: налог на имущество и транспортный налог исчисляет бухгалтерия предприятия, так как база для расчета этих налогов берется из данных бухгалтерского учета; НДС исчисляется отделом налогообложения, так как данных одного бухгалтерского учета уже недостаточно для правильного исчисления этого налога; расчет налога на прибыль организаций
поручено вести специализированной фирме из-за большой сложности исчисления данного налога;
отражаются вопросы взаимодействия с обособленными подразделениями организации. В частности, как указано в ст. 26 НК РФ, налогоплательщик может участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах через своего законного или уполномоченного представителя. Таким представителем для организации может являться ее обособленное подразделение. На этом основании исчисление ряда налогов может производиться непосредственно в обособленном подразделении. При этом необходимая для расчета налоговая база формируется там же. Но при такой организации налогового учета необходимо прописать порядок передачи всей необходимой информации от обособленного подразделения в головную организацию и обратно. Так, в налоговой учетной политике следует закрепить срок представления сведений в головной офис для составления сводного учета в целом по всей организации.
Во втором разделе должны найти свое отражение те варианты формирования налоговой базы по конкретным налогам, которые позволяет выбрать действующее законодательство:
для налога на добавленную стоимость;
для налога на прибыль организаций;
для налога на добычу полезных ископаемых;
для акцизов;
для налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции.
Конечно, большую часть этого раздела учетной политики займет налог на прибыль организаций. Там масса различных возможностей для самостоятельного выбора налогоплательщика.
Кроме того, в этом же разделе учетной политики необходимо прописать порядок действий фирмы в тех спорных вопросах налогообложения, по которым нормы налогового законодательства или отсутствуют, или разъясняются довольно невнятно.
Однако в любом случае все элементы налоговой учетной политики организации можно подразделить на две большие группы.
Первая группа - это основные элементы, которые в соответствии с Налоговым кодексом РФ должны быть в учетной политике в обязательном порядке.
Вторая группа - это дополнительные элементы, которые не являются обязательными для отражения в учетной политике. Тем  не менее, в Налоговом кодексе РФ предусмотрены нормы, которые позволяют налогоплательщику выбрать один из предложенных вариантов.
И, как мы уже отмечали, если в Налоговом кодексе РФ порядок расчета налоговой базы изложен однозначно, то в учетной политике дублировать его нет никакой необходимости. Даже если этот порядок и допускает варианты, но у налогоплательщика нет такого объекта для налогового учета, то в учетной политике этот вопрос освещать необязательно.
Если же объект появится, то порядок его налогового учета можно будет прописать в виде дополнения к учетной политике.

§ б. Учетная политика и налоговая инспекция

Налогоплательщики не обязаны представлять свою налоговую учетную политику в налоговую инспекцию сразу же после ее составления. Такой обязанности нет ни в ст. 23 НК РФ, устанавливающей обязанности налогоплательщиков (плательщиков сборов), ни в других статьях Налогового кодекса РФ.
Ситуация меняется, когда налоговики проводят у налогоплательщика проверку - камеральную или выездную. В этом случае учетную политику придется предъявить в пятидневный срок после получения требования о доставке документа.
Если это требование будет проигнорировано, то налоговые органы имеют право привлечь налогоплательщика к ответственности, предусмотренной ст. 126 НК РФ (штраф в размере 50 руб. за непредставленный документ). Но это еще не все. В п. 1 ст. 15.6 КоАП РФ за это же нарушение предусмотрена административная ответственность для должностных лиц организации в виде штрафа от трех до пяти МРОТ, то есть, согласно ст. 5 Федерального закона от 19 июня 2000 г. N 82-ФЗ "О минимальном размере оплаты труда" в настоящее время сумма штрафа будет составлять от 300 руб. до 500 руб.*(1)


Раздел II. Учетная политика по налогу на прибыль

Не секрет, что во многом именно благодаря гл. 25 НК РФ налоговая учетная политика превратилась из небольшого приложения к учетной политике для целей бухгалтерского учета в полноценный, самостоятельный документ.
Порядок ведения налогового учета для целей исчисления налога на прибыль организаций предусматривает большое количество различных вариантов. Следовательно, любое предприятие может разработать для себя такую учетную политику в части налогообложения прибыли, которая будет полностью учитывать все нюансы деятельности налогоплательщика.
Однако на практике большинство организаций стремятся не разнообразить свою налоговую учетную политику, а, наоборот, построить ее так, чтобы она как можно меньше расходилась с учетной политикой для целей бухгалтерского учета. Причина известна: несовпадение тех или иных вариантов учета в бухгалтерском и налоговом учете приводит к тому, что бухгалтеру приходится рассчитывать временные и постоянные разницы, постоянные и отложенные налоговые активы и обязательства, иными словами все то, что требует от бухгалтеров ПБУ 18/02.
Таким образом, составление учетной политики для целей бухгалтерского учета и для целей исчисления налога на прибыль организаций желательно вести параллельно. Но это только одна проблема.
Другая проблема заключается в том, что, в отличие от бухгалтерского учета, строгих правил ведения налогового учета для целей налогообложения прибыли не существует.
Их разработка полностью отдана на откуп самим налогоплательщикам.

Глава 1. Порядок ведения налогового учета

Разработка порядка ведения налогового учета целиком и полностью ложится на плечи организаций. Дело в том, что ст. 313 НК РФ предусмотрен прямой запрет на установление налоговыми и иными органами обязательных форм регистров налогового учета. Это подтверждается даже судебными решениями - например, постановлением ФАС Волго-Вятского округа от 2 июля 2003 г. N А43-1400/03-31-57 и постановлением ФАС Уральского округа от 21 апреля 2004 г. N Ф09-1522/04-АК.
Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в налоговой учетной политике. К ней прилагаются и формы налоговых регистров, которые будет использовать предприятие.
Обязательными элементами этих форм в соответствии со ст. 313 НК РФ должны быть:
наименование регистра;
период (дата) составления;
измерители операции в натуральном и денежном выражении;
наименование хозяйственной операции;
подпись (расшифровка подписи) лица, ответственного за составление налогового регистра.
Все остальное - дело самих налогоплательщиков.
Вопрос с регистрами налогового учета значительно упрощается, если предприятие использует какую-либо автоматизированную бухгалтерскую программу. В зависимости от фирмы - разработчика программы построение налогового учета в ней будет различаться. Тем не менее, порядок ведения налоговых регистров в программе уже существует, и пользователю достаточно просто изучить документацию к системе, чтобы вести на своем предприятии налоговый учет. Проще говоря, предприятию не нужно ничего выдумывать: весь этот процесс уже был проделан разработчиками программы.
Значительно сложнее становится ситуация, когда налогоплательщик не имеет возможности полной автоматизации и ведет бухгалтерский учет вручную или с частичной автоматизацией. В этом случае разрабатывать налоговые регистры ему придется самому. А результат этой работы должен найти свое отражение как раздел в налоговой учетной политике.
Конечно, можно воспользоваться и наработками налоговых органов. Они появились на сайте МНС России еще в декабре 2001 г. Там была дана система налоговых регистров, которая, по мнению налоговиков, полностью обеспечивает ведение налогового учета в организации. Однако эти регистры не были официально утверждены, и поэтому могут применяться налогоплательщиками только на свой собственный страх и риск.
Система налоговых регистров, предложенная налоговыми органами, состоит из пяти групп. Первые четыре группы регистров предназначены для работы коммерческих организаций:
регистры промежуточных расчетов;
регистры учета состояния единицы учета;
регистры учета хозяйственных операций;
регистры формирования отчетных данных.
Пятая группа регистров направлена на учет целевых средств некоммерческих организаций.
Основная задача регистров промежуточных расчетов - это помощь при переходе от одного этапа заполнения регистров налогового учета к другому.
В состав этой большой группы регистров входят:
1) Регистр-расчет формирования стоимости объекта учета.
2) Регистр-расчет учета амортизации нематериальных активов.
3) Регистр-расчет стоимости списанных сырья и (или) материалов по методу ФИФО (ЛИФО).
4) Регистр-расчет стоимости списанных товаров по методу ФИФО (ЛИФО).
5) Регистр-расчет стоимости сырья (материалов), списанных в отчетном периоде.
6) Регистр учета сомнительной и безнадежной дебиторской задолженности по результатам инвентаризации на отчетную дату.
7) Регистр-расчет резерва сомнительных долгов текущего отчетного (налогового) периода.
8) Регистр учета кредиторской задолженности по результатам инвентаризации на отчетную дату.
9) Регистр учета договоров на добровольное страхование работников.
10) Регистр учета расходов по добровольному страхованию работников.
11) Регистр-расчет расходов по добровольному страхованию работников текущего периода.
12) Регистр-расчет расходов на ремонт текущего отчетного периода.
13) Регистр-расчет расходов на ремонт, учитываемых в текущем и будущих периодах.
14) Регистр учета внереализационных расходов по операциям уступки прав требования, относящихся к будущим периодам.
15) Регистр-расчет резерва расходов на гарантийный ремонт.
16) Регистр-расчет коэффициента для перерасчета резерва расходов на гарантийный ремонт.
Так, например, чтобы сформировать стоимость основного средства, которая, как известно, будет складываться из многих видов затрат, налогоплательщику понадобится заполнить Регистр-расчет формирования стоимости объекта учета.
Основная задача регистров второй группы - это накопление сведений об имуществе организации (о стоимости основных средств, нематериальных активов, товаров и т.п.). Здесь указывается как их первоначальная стоимость, так и ее изменения в течение налогового периода.
К этим документам относятся:
1) Регистр информации об объекте основных средств.
2) Регистр информации об объекте нематериальных активов.
3) Регистр информации о приобретенных партиях товаров, учитываемых по методу ФИФО (ЛИФО).
4) Регистр информации о приобретенных партиях сырья (материалов), учитываемых по методу ФИФО (ЛИФО).
5) Регистр информации о движении товаров, учитываемых по методу средней себестоимости.
6) Регистр информации о движении приобретенного сырья (материалов), учитываемого по методу средней себестоимости.
7) Регистр учета расходов будущих периодов.
8) Регистр аналитического учета операций по движению дебиторской задолженности.
9) Регистр учета операций по движению кредиторской задолженности.
10) Регистр учета расчетов с бюджетом.
11) Регистр движения резерва по сомнительным долгам.
12) Регистр учета расходов на гарантийный ремонт.
13) Регистр учета расчетов по штрафным санкциям.
В частности, в регистре информации об объекте основных средств будут содержаться следующие данные:
первоначальная стоимость;
назначение объекта;
способ начисления амортизации;
срок начисления амортизации;
применение понижающих или повышающих коэффициентов;
информация об изменении первоначальной стоимости;
дата снятия объекта с учета и основания для этого.
Регистры третьей группы будут содержать информацию о поступлении и выбытии активов налогоплательщика. Они заполняются непосредственно из первичных учетных документов организации.
К этим регистрам относятся:
1) Регистр учета операций приобретения имущества (работ, услуг, прав).
2) Регистр учета операций выбытия имущества (работ, услуг, прав).
3) Регистр учета поступлений денежных средств.
4) Регистр учета расхода денежных средств.
5) Регистр учета сумм начисленных штрафных санкций.
6) Регистр учета расходов на оплату труда.
7) Регистр учета начисления налогов, включаемых в состав расходов.
При этом под выбытием имущества подразумевается его реализация. Таким образом, в этих документах указывается информация о том, кому и как было продано имущество, или от кого и как оно было получено. Если по этим операциям возникла задолженность, то необходимо отразить ее сумму в регистрах дебиторской или кредиторской задолженности.
Налоговые регистры четвертой группы предназначены для непосредственного переноса данных из них в налоговую декларацию.
Их довольно много:
1) Регистр-расчет учета амортизации основных средств.
2) Регистр-расчет стоимости товаров, списанных (реализованных) в отчетном периоде.
3) Регистр учета прочих расходов текущего периода.
4) Регистр-расчет финансового результата от реализации амортизируемого имущества.
5) Регистр учета стоимости реализованного прочего имущества.
6) Регистр-расчет учета остатка транспортных расходов.
7) Регистр учета внереализационных расходов.
8) Регистр-расчет финансового результата от реализации прав, которые были приобретены ранее в рамках операции по оказанию финансовых услуг.
9) Регистр-расчет финансового результата от уступки прав требования (расходы по реализации прав, кроме ситуаций продажи ранее приобретенных прав).
10) Регистр учета доходов текущего периода.
11) Регистр учета убытков обслуживающих производств.
12) Регистр-расчет финансового результата от деятельности обслуживающих производств и хозяйств.
Как видно, приведенная система учета громоздка, требует больших затрат времени, а, следовательно, организации, скорее всего, потребуется несколько дополнительных учетных работников, чтобы вести налоговый учет по предложенной системе.
Однако даже предложив налогоплательщикам 51 форму регистров, МНС России в своем сообщении подчеркнуло, что их перечень не является полным. Предложенные формы можно (и нужно) расширять, дополнять, разделять или иным способом преобразовывать их с сохранением в используемых организацией регистрах информации по основным перечисленным показателям. Таким образом, если фирма и примет рекомендуемую налоговиками систему, то ей все равно придется ее серьезно дорабатывать.
В данной ситуации организации проще разработать систему налоговых регистров самостоятельно.
При самостоятельной разработке налоговых регистров следует учесть, что, по мнению автора, они составляют четыре уровня.
На первом уровне фиксируются хозяйственные операции из полученных первичных документов. Так как те же самые документы с теми же самыми данными используются и для целей бухгалтерского учета, то на этом уровне можно не разрабатывать отдельные налоговые регистры, а воспользоваться уже имеющимися бухгалтерскими.
На втором уровне из "первичной" налоговой информации определяется стоимость объектов налогового учета. Здесь должна формироваться налоговая стоимость приобретенных товаров, материалов, основных средств. Начиная с этого уровня, различия между бухгалтерским и налоговым учетом будут только нарастать. Ведь правила оценки, например, основных средств в одном виде учета несколько отличаются от правил другого.
На третьем уровне распределяются по объектам учета данные, собранные на втором уровне. В этом случае объектами учета являются операции, приносящие фирме доход: реализация готовой продукции, товаров, работ или услуг.
На четвертом уровне сопоставляются накопленные за отчетный период данные о доходах и расходах по объектам учета, отраженным на третьем уровне. Исходя из этой информации, уже можно заполнять налоговую декларацию по налогу на прибыль.




Глава 2. Метод признания доходов и расходов

Выбор налогоплательщиком метода признания дохода и расходов для целей исчисления налога на прибыль является основой для всего последующего налогового учета.
В целях налогообложения прибыли доходы и расходы можно признавать либо методом начисления, либо кассовым методом.
О методе начисления речь идет в статьях 271 и 272 НК РФ, а о кассовом методе - в ст. 273 НК РФ.

§ а. Метод начисления. Признание доходов

Общие правила

При методе начисления доходы признаются в том отчетном или налоговом периоде, в котором они имели место, независимо от момента фактического поступления денежных средств, иного имущества, работ, услуг или имущественных прав. В п. 3 ст. 271 НК РФ конкретизируется порядок признания доходов от реализации.
Датой получения такого дохода признается дата реализации товаров, работ, услуг или имущественных прав, определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ.
В п. 1 ст. 39 НК РФ указано, что реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе и бартер), права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу. В отдельных случаях реализацией должна считаться и передача права собственности на товары, работы или услуги на безвозмездной основе. При этом фактическая оплата переданного права собственности значения не имеет.
Есть особенность при признании дохода при реализации товаров, работ или услуг через агента или комиссионера. Согласно п. 3 ст. 271 НК РФ датой такой реализации будет признана дата, указанная в извещении или отчете комиссионера или агента.
Не учитываются при определении налогооблагаемой базы доходы в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, полученные от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров, работ или услуг.
Не установлен строгий порядок признания доходов в нескольких особо оговоренных случаях:
если доходы относятся к нескольким отчетным или налоговым периодам;
если связь между доходами и расходами не может быть определена четко;
если связь между доходами и расходами можно установить только косвенным путем.
В этих ситуациях доходы должны распределяться налогоплательщиками самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.
Такая же картина наблюдается и по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом. В том случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ или услуг, то доход от их реализации должен распределяться налогоплательщиком самостоятельно. При этом он должен учитывать принцип формирования расходов по указанным работам и услугам.
Это общие принципы. Для отдельных видов доходов в Налоговом кодексе РФ установлены особые правила. Это связано с тем, что фактически налогоплательщик получает "условный" доход. Ведь в отличие от кассового метода, когда факт получения дохода бесспорен, доход организации при методе начисления не совсем осязаем. Поэтому, чтобы отрегулировать порядок признания этого дохода, в Налоговом кодексе РФ и приведены четкие указания для каждого отдельного случая.

Особые правила

Во-первых, это касается внереализационных доходов. Их достаточно много, поэтому рассмотрим их по порядку.
Когда налогоплательщик получает имущество, работы или услуги безвозмездно, то дата признания дохода соответствует дате подписания акта-приема передачи имущества или акта-приема сдачи работ или услуг.
Есть и такие виды доходов, которые признаются у налогоплательщика только при непосредственном получении им денег:
дивиденды от долевого участия в деятельности других организаций;
безвозмездно полученные денежные средства;
суммы возврата ранее уплаченных некоммерческим организациям взносов, которые были включены в состав расходов;
иные аналогичные доходы.
Для лицензионных платежей за объекты интеллектуальной собственности и для получения арендной платы могут быть предусмотрены три варианта срока признания дохода:
дата признания дохода в соответствии с условиями заключенного договора;
дата признания дохода исходя из даты получения документов, служащих основанием для проведения расчетов;
дата признания дохода по последнему дню отчетного или налогового периода.
Если налогоплательщику полагаются от контрагента суммы штрафов, пеней или возмещения убытков, то дата признания таких доходов соответствует либо дате признания задолженности нарушителем, либо дате вступления в законную силу решения суда.
На последний день отчетного или налогового периода признаются доходы от сумм восстановленных резервов, ранее созданных, но не использованных организацией, доходы от участия налогоплательщика в простом товариществе и доходы от доверительного управления имуществом.
Если налогоплательщик вдруг обнаружит документы, которые свидетельствуют о получении им дохода за прошлые налоговые периоды, то доход следует признать именно в тот момент, когда эти документы были фактически обнаружены.
При разборке основных средств организация часто получает отходы, которые можно впоследствии реализовать. Датой получения такого рода доходов надо считать дату составления акта ликвидации амортизируемого имущества.
Еще особый порядок признания дохода прописан для получателей целевых средств. Как только они используют полученные деньги или имущество не по назначению, или нарушат условия предоставления этих средств, в тот же самый момент им придется признать получение дохода для целей налогообложения прибыли.
Особый порядок признания дохода предусмотрен также для получения процентов от предоставленных займов и других аналогичных операций. По условиям предоставленного займа проценты могут начисляться в момент возврата его полной суммы, а срок возврата займа может быть растянут на несколько отчетных периодов. Тем не менее, Налоговый кодекс РФ требует, чтобы доход в виде процентов признавался на конец каждого отчетного периода, вне зависимости от тех условий, которые предусмотрены в договоре. Когда же договор прекращает свое действие еще до того, как отчетный период закончится, процентный доход признается именно в момент прекращения действия договора.
Отдельные положения ст. 271 НК РФ посвящены вопросу момента признания дохода, который связан с оборотом иностранной валюты, или выражен в ней. Доходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения должны пересчитываться в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату признания соответствующего дохода. Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей должны пересчитываться в рубли по официальному курсу, установленному Банком России, в трех вариантах:
на дату перехода права собственности по операциям с указанным имуществом;
на дату прекращения или исполнения обязательств и требований;
на последний день отчетного или налогового периода.
Налогоплательщик обязан выбрать тот вариант, который случится раньше остальных.
Доход в виде положительной курсовой разницы по имуществу и обязательствам, стоимость которых выражена в иностранной валюте, признается на последний день текущего месяца.
Напомним, что курсовая разница возникает по тем доходам, которые выражены в иностранной валюте и оплачиваются иностранной валютой.
Датой получения дохода от продажи или покупки иностранной валюты признается дата перехода права собственности на нее. Датой же признания дохода в виде суммовой разницы должна считаться дата погашения дебиторской задолженности за реализованные товары, работы, услуги или имущественные права. В случае предварительной оплаты всего вышеперечисленного доход в виде суммовой разницы признается на дату их реализации. Эти правила относятся к налогоплательщику - продавцу.
Для налогоплательщика - покупателя правила другие. Указанный доход признается на дату погашения кредиторской задолженности за товары, работы, услуги или имущественные права. При предварительной оплате доход в виде суммовой разницы возникает на дату приобретения всего вышеперечисленного.
Напомним, что суммовая разница получается в тех случаях, когда товар, работа, услуга или имущественные права выражены в иностранной валюте или условных денежных единицах, а их оплата производится в российских рублях.

§ б. Метод начисления. Признание расходов

Общие правила

Общий порядок признания расходов при методе начисления установлен ст. 272 НК РФ.
В соответствии с ним расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли организаций, следует признавать таковыми в том отчетном или налоговом периоде, к которому они относятся. При этом время фактической оплаты этих расходов тем или иным способом значения не имеет.
Расходы должны признаваться в том отчетном или налоговом периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. Однако на сегодняшний день действует положение, согласно которому если сделка не содержит таких условий, и связь между доходами и расходами не может быть определена четко (или определяется косвенным путем), то расходы должны распределяться организацией самостоятельно.
При определении расходов налогоплательщику необходимо учитывать положения еще трех важных статей НК РФ - 318, 319 и 320.

Важные статьи

В ст. 318 НК РФ речь идет о распределении всех расходов организаций и предпринимателей на прямые и косвенные. К прямым расходам, согласно п. 1 ст. 318 НК РФ, в частности, относятся:
материальные затраты;
расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, суммы ЕСН, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда, а также расходы на обязательное пенсионное страхование этого персонала, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;
суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.
Не так давно этот список был закрытым, и все остальные расходы налогоплательщика, за исключением внереализационных, автоматически признавались косвенными. А этот вид расходов должен полностью признаваться в том отчетном или налоговом периоде, когда он имел место.
Изменения, внесенные Федеральным законом N 58-ФЗ в ст. 318 НК РФ, как считают в Минфине России, направлены на сближение бухгалтерского и налогового учета. Поэтому порядок отнесения расходов на производство и реализацию, осуществленных в течение отчетного или налогового периода, к расходам в целях налогообложения следует устанавливать по аналогии с порядком, применяемым организацией в целях бухгалтерского учета. Это пожелание высказано в письме Минфина России от 2 марта 2006 г. N 03-03-04/1/176.
В настоящее время список прямых расходов для налогоплательщиков открыт. Как указано в письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 17 ноября 2005 г. N 03-03-04/1/377 "перечень прямых расходов, установленных пунктом 1 статьи 318 Кодекса, является приблизительным. Причем налогоплательщик вправе установить в своей учетной политике иной состав прямых расходов, отличный от предлагаемого Кодексом". Аналогичное утверждение встречается и в других письмах Минфина России, например от 29 декабря 2005 г. N 03-03-04/1/469, от 16 января 2006 г. N 03-03-04/4/5 и т.д.
Таким образом, сейчас есть возможность совершенно самостоятельно разработать перечень прямых расходов для своей организации и закрепить его в учетной политике.
Так как строгое регулирование в данном вопросе из Налогового кодекса РФ исключено, то возникает вопрос: как же правильно провести черту между прямыми и косвенными расходами? Ответ, на самом деле, несложный. Все затраты налогоплательщика необходимо разделить на две части исходя из одного основополагающего принципа. Если какой-либо вид затрат можно отнести непосредственно на изготавливаемый продукт, выполняемую работу или оказываемую услугу, то этот расход - прямой. В том случае, когда какой-либо вид затрат можно отнести на продукт, работу или услугу только с помощью некой условно избранной базы распределения, то такой расход является косвенным.
В любом случае у налогоплательщиков есть возможность для маневра. В настоящее время вовсе не обязательно (как это было раньше), например, относить амортизацию основных средств, используемых при производстве товаров, к прямым расходам. Если, скажем, на каком-то оборудовании производится одновременно несколько видов продукции, и распределить сумму амортизации между этими видами продукции можно только по условно выбранной базе распределения, то такую амортизацию следует отнести к косвенным расходам. А к прямым расходам поданной продукции отнести только затраты сырья, материалов и оплату труда с начислениями непосредственных исполнителей. Такая возможность неотрицается, например, в письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 26 января 2006 г. N 03-03-04/1/60.
Обратите внимание! Выбранный состав прямых и косвенных расходов должен применяться в течение не менее чем двух налоговых периодов по налогу на прибыль организаций. Поэтому хотелось бы рекомендовать налогоплательщикам не слишком увлекаться экспериментированием. Дело в том, что у большинства предприятий именно заработная плата с начислениями, расходы на сырье и материалы, а также амортизация производственного оборудования действительно являются прямыми расходами. Исключения встречаются, на самом деле, не так уж и часто.
Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного или налогового периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ. Таким образом, часть прямых расходов будет признана в текущем отчетном или налоговом периоде, а часть прямых расходов должна быть отнесена к незавершенному производству, к остаткам готовой продукции на складе и к отгруженной, но не реализованной в отчетном или налоговом периоде продукции.
Под незавершенным производством понимается продукция, работы или услуги частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В незавершенное производство включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги.
К незавершенному производству относятся также остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к незавершенному производству при условии, что они уже подверглись обработке.
Оценка остатков незавершенного производства на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям налогоплательщика) и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов.
Следует отметить, что иных правил оценки незавершенного производства ст. 319 НК РФ не содержит. В настоящее время налогоплательщик обязан самостоятельно разработать порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство и на изготовленную в текущем месяце продукцию, выполненные работы или оказанные услуги. При этом он должен учитывать принцип соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции, выполненным работам, оказанным услугам.
Разработанный порядок распределения прямых расходов следует прописать в учетной политике для целей налогообложения и применять в течение не менее двух налоговых периодов.
Таким образом, получается, что организация имеет право применять в целях налогового учета тот же самый порядок оценки незавершенного производства, что и в бухгалтерском учете.
Так, в п. 64 Положения по ведению бухгалтерского учета организациям предоставлено право выбора способа оценки незавершенного производства в зависимости от их производственных или технологических особенностей:
по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости;
по прямым статьям затрат;
по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.
При единичном производстве продукции незавершенное производство вполне можно учитывать по фактически произведенным расходам.
В случае, когда невозможно отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению определенного вида продукции, работ или услуг, налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения должен самостоятельно определить механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.
В индивидуальных и мелкосерийных производствах, где затраты учитываются в разрезе заказов, себестоимость незавершенного производства можно определять как затраты на незаконченные заказы.

Пример 1
ООО "Металл-Стиль" производит из металлических листов заготовки, которые затем используются в производстве различных металлических изделий.
Из одного листа получается 8 заготовок. Стоимость такого металлического листа составляет 28 800 руб.
В марте 2007 г. прямые затраты (без стоимости самого металла), приходящиеся на обработку одного металлического листа, составили 2060 руб.
На конец месяца в цехе осталось 247 заготовок.
Если в учетной политике предприятия будет предусмотрено, что расчет незавершенного производства ведется по фактической производственной стоимости, то величина незавершенного производства составит 952 802 руб. ((28 800 руб. + 2060 руб.) : 8 шт. х 247 шт.).
Если в учетной политике предприятия будет предусмотрено, что расчет незавершенного производства ведется по стоимости материалов, то величина незавершенного производства составит 889 200 руб. (28 800 руб. : 8 шт. х 247 шт.).
В массовых и крупносерийных производствах целесообразно оценивать незавершенное производство по нормативной или плановой себестоимости, поскольку подсчитать здесь фактическую себестоимость каждой детали или полуфабриката весьма затруднительно.

Пример 2
ОАО "Прогресс" изготавливает двигатели к малогабаритной садово-огородной технике.
Срок изготовления одного изделия не превышает одного месяца. Незавершенное производство оценивается по нормативной величине прямых затрат, приходящихся на одно изделие. В соответствии с учетной политикой организации незаконченные на конец месяца двигатели условно оцениваются в 50% готовности.
Нормативная величина прямых затрат, приходящихся на один двигатель, составляет 3640 руб.
На конец марта 2007 г. в незавершенном производстве находилось 289 двигателей. Таким образом, величина незавершенного производства составила 525 980 руб. (289 ед. х 3640 руб. х 50%).
В материалоемких отраслях, таких как лакокрасочная, легкая или пищевая, где расходы по обработке исходного сырья занимают в себестоимости продукции относительно небольшой удельный вес, а незавершенное производство в принципе незначительно и довольно стабильно, "незавершенка" может оцениваться только по стоимости сырья и материалов. Возможен вариант оценки по стоимости сырья, материалов и заработной плате с начислениями производственных рабочих.
В любом случае желательно, чтобы способ оценки "незавершенки" в налоговом и бухгалтерском учете совпадал. Это позволит избежать возникновения в бухгалтерском учете временных разниц и применения ПБУ 18/02.
Кстати, налогоплательщики, оказывающие услуги, имеют право относить сумму прямых расходов, произведенных в отчетном или налоговом периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного или налогового периода без распределения на остатки незавершенного производства.
В ст. 320 НК РФ разделение на прямые и косвенные расходы описывается для торговых предприятий. К прямым расходам относятся стоимость продаваемых товаров и расходы на их доставку до склада торговой фирмы, и то при условии, что транспортные расходы не заложены в цену приобретаемых товаров. Все остальные расходы торгового предприятия являются косвенными и должны приниматься к учету для целей исчисления налога на прибыль организаций в тот момент, когда они были произведены.
Тем не менее, сейчас торговые организации могут включать в покупную стоимость товара расходы, связанные с их приобретением, в том числе расходы на транспортировку, расходы на хранение и др.
Следовательно, торговая организация имеет право предусмотреть в своей учетной политике для целей налогообложения такой порядок формирования стоимости приобретения товаров, в соответствии с которым все расходы, связанные с их приобретением (за исключением, естественно, внереализационных расходов), включаются в их стоимость. Это соответствует порядку, предусмотренному правилами бухгалтерского учета. При такой учетной политике в месяце приобретения товара у организации не возникнет налогооблагаемых временных разниц и отложенных налоговых обязательств, учитываемых в порядке, установленном ПБУ 18/02.
Выбранный торговой организацией способ формирования покупной стоимости нужно прописать в учетной политике и применять его как минимум в течение двух налоговых периодов, то есть двух лет.
По мнению автора, целесообразнее все же большую часть расходов торговой фирмы относить к издержкам обращения и не включать в покупную стоимость товара. Ведь за небольшим исключением издержки обращения признаются в том отчетном или налоговом периоде, когда они были произведены, а чтобы списать покупную стоимость товара придется ждать момента, когда этот товар будет реализован покупателям.

Длительный цикл производства

Как следует из положений ст. 272 НК РФ, расходы должны признаваться в том отчетном или налоговом периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. Проще говоря, получается, что расходы при методе начисления в общем случае надо признавать тогда, когда появляется необходимость их оплаты.
Однако в случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров, работ или услуг, то и расходы должны распределяться налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.
На этом моменте необходимо остановиться несколько подробнее. Нетрудно догадаться, что самым типичным примером получения дохода в течение более чем одного налогового периода является строительство.
Ныне отмененные Методические рекомендации по применению главы 25 НК РФ*(2) содержали важную практическую рекомендацию по распределению доходов и расходов в рассматриваемом случае: цена договора, по мнению налоговиков, может быть распределена налогоплательщиком между отчетными периодами, в течение которых выполняется этот договор, одним из следующих способов:
равномерно;
пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете.
При этом отнесение возникших расходов к расходам текущего отчетного или налогового периода осуществляется в общеустановленном порядке.

Пример 3
ЗАО "Строймир" заключило договор на строительство производственного помещения сметной стоимостью 1 600 000 руб. Срок строительства - 18 месяцев. Процент прибыли, заложенный подрядчиком в смете на строительство равен 15%.
Если фирма примет первый вариант распределения дохода, рекомендованный налоговыми органами, то каждый месяц в ее налоговом учете будет отражаться доход в сумме 88 889 руб.
Если же подрядчик выберет второй рекомендованный вариант распределения дохода, то расчет будет несколько сложнее.
На долю собственно расходов в смете будет приходиться 1 360 000 руб. (1 600 000 руб. х 85%).
Предположим, что за первый месяц работы строительной фирмы было произведено расходов, из заложенных в смете, на сумму 93 000 руб. Значит, за этот месяц подрядчик может признать доход в сумме 106 950 руб. (93 000 руб. х 1,15). Соответственно, прибыль - в сумме 13 950 руб. (93 000 руб. х 15%).
Таким образом, для длительного строительства, растянутого по времени более чем на один налоговый период, подрядчик должен предусмотреть метод определения дохода для целей налогообложения прибыли.
Возможно применение двух вариантов:
с использованием ежемесячно составляемых и подписываемых форм N КС-2 "Акт о приемке выполненных работ" и N КС-3 "Справка о стоимости выполненных работ и затрат" (утв. постановлением Госкомстата России от 11 ноября 1999 г. N 100), не предусматривающих поэтапную приемку заказчиком объемов выполненных работ с переходом к нему рисков по данным работам;
исходя из сформированных в отчетном периоде налоговых расходов по данным работам, увеличенных на процент предполагаемой рентабельности в целом по договору строительного подряда.
Акт по форме N КС-2 - это перечень объемов работ, выполненных подрядчиком за отчетный период, и расшифровка их стоимости исходя из сметной стоимости строительных работ. При сметном ценообразовании этот акт подтверждает приемку заказчиком тех работ, и по той стоимости, которая была определена сметой, являвшейся основанием для определения цены договора строительного подряда.
В тоже самое время Справка по форме N КС-3 заполняется на основании данных, взятых из Акта по форме N КС-2.
В том случае, когда выбирается расчет по мере выполнения этапов строительства, указанные документы могут служить основанием для признания дохода у подрядчика и определения его суммы, как в целях налогового, так и в целях бухгалтерского учета.

Распределение расходов

Расходы, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, необходимо распределять пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

Пример 4
ООО "Волшебство" занимается двумя видами деятельности:
- пошивом и ремонтом верхней одежды по заказам частных лиц и организаций;
- оптово-розничной продажей готовой верхней одежды.
Расходы на содержание административного корпуса в марте 2007 г. составили 140 000 руб.
Выручка от пошива одежды в этот период времени оказалась равна 378 000 руб., а выручка от реализации готовой одежды - 256 000 руб.
Расходы на содержание административного корпуса нельзя отнести непосредственно на затраты по конкретному виду деятельности, поэтому в соответствии с правилами ст. 272 НК РФ их нужно распределить следующим образом.
Общая сумма дохода фирмы за месяц - 634 000 руб. (378 000 + + 256 000). На долю пошива одежды приходится 59,6% (378 000 руб. : : 634 000 руб. х 100%) от всей суммы доходов. Соответственно, на долю продажи одежды приходится 40,4% (100 - 59,6).
Таким образом, расходы на содержание административного корпуса должны быть распределены между видами деятельности в следующих суммах:
- на пошив одежды - 83 440 руб. (140 000 руб. х 59,6%);
- на продажу одежды - 56 560 руб. (140 000 руб. х 40,4%).

Особые правила

Помимо общих правил в ст. 272 НК РФ приводятся и особые требования по дате признания в расходах тех или иных видов затрат налогоплательщика.
Для материальных расходов датой их осуществления признается либо дата передачи в производство сырья и материалов, либо дата подписания акта приемки-передачи работ или услуг производственного характера.
Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов следует признавать в расходах ежемесячно, как и расходы на оплату труда. Для этого достаточно их просто начислить.
Расходы на ремонт основных средств должны признаваться в качестве расхода в том отчетном периоде, в котором они имели место, вне зависимости от срока их реальной оплаты.
Особые правила прописаны для расходов по обязательному и добровольному страхованию, а также по негосударственному пенсионному обеспечению. Здесь уже одним начислением не обойдешься. Чтобы признать такие расходы для целей налогообложения прибыли, деньги в оплату взносов должны быть реально перечислены. А если по условиям договора оплата взносов производится разовым платежом, то по тем договорам, которые заключены на срок более одного отчетного периода, расходы должны признаваться равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.

Пример 5
ООО "Маргарита" заключило договор добровольного страхования имущества сроком на три года. Размер страхового взноса составляет 660 000 руб. Согласно условиям договор вступает в силу с момента перечисления денег страховщику. Деньги разовым платежом были перечислены 15 января 2007 г.
За I кв. 2007 г. в расходы для целей налогообложения прибыли организаций общество может включить сумму страхового взноса в размере 45 808 руб. (660 000 руб. : 3 г. : 365 дн. х 76 дн.).
Как и в случае с начислением внереализационных доходов, дата признания в учете практически каждого вида внереализационных расходов регулируется в Налоговом кодексе РФ отдельно.
Для признания в расходах налога или сбора достаточно даты их начисления. То же самое относится и к отчислениям в резервы, разрешенные в главе Налогового кодекса РФ о налоге на прибыль организаций.
А вот дату признания расходов на комиссионные сборы, на оплату работ и услуг, выполненных сторонними организациями, на оплату арендных или лизинговых платежей определить не так-то легко. Здесь законодательство допускает три разных варианта:
по дате расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров;
по дате предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для проведения расчетов;
на последний день отчетного или налогового периода.
Причем вопрос, какой вариант и когда должен быть применен, решается в каждом конкретном случае отдельно. Из-за этого между налогоплательщиками и налоговиками часто возникают споры по поводу правильной даты признания расхода. Самое интересное, что иногда и у самих налоговиков по аналогичным ситуациям может быть одновременно несколько мнений.
Значительно проще определить дату признания выплаченных подъемных и компенсации за использование личного транспорта. Она определяется по моменту перечисления денег из кассы или с расчетного счета.
Для признания расходов на командировки, содержание служебного транспорта, представительские расходы и т.п. достаточно даты утверждения авансового отчета.
Расходы по выплачиваемым процентам по кредитам или займам должны признаваться в учете налогоплательщика вне зависимости от момента их фактического начисления и уплаты. Их надо рассчитывать и включать в состав соответствующих расходов на конец каждого отчетного периода (при условии, конечно, что сам договор кредита или займа рассчитан на длительный срок). Соответственно, если срок договора истечет до конца какого-либо отчетного периода, то расход в виде причитающихся к выплате процентов можно признать в момент истечения срока действия договора.
Если же налогоплательщику придется взять на себя обязательства по уплате штрафа, пени или иных санкций за нарушение договоренностей, или же по возмещению убытка или ущерба своему партнеру, то дата признания расхода будет прямо зависеть от даты признания этих обязательств самим налогоплательщиком или от даты вступления в законную силу решения суда.
Дата расхода в виде стоимости приобретения долей или паев признается по дате реализации этих долей или паев.
Расходы по приобретению переданного в лизинг имущества признаются в качестве расхода в тех отчетных или налоговых периодах, в которых в соответствии с условиями договора предусмотрены лизинговые платежи. При этом указанные расходы учитываются в сумме, пропорциональной сумме лизинговых платежей.

Пример 6
ЗАО "МЛЦ" оказывает услуги по предоставлению имущества в лизинг. Согласно условиям заключаемых договоров предоставляемые основные средства учитываются на балансе лизингополучателя.
Для ООО "Кожемяка" в апреле 2007 г. было приобретено и передано в лизинг с правом последующего выкупа оборудование стоимостью 700 000 руб. (без учета НДС). Срок лизингового договора - 2 года. Выплата лизинговых платежей будет производиться каждые три месяца. Общая сумма лизинговых платежей - 860 000руб. (без учета НДС). Причем в первый год должно быть погашено 60% лизинговых платежей, а во второй год - оставшиеся 40%.
Это означает, что в первый год лизингодатель имеет право отнести на расходы 60% от стоимости приобретенного для лизинга имущества. Это составляет 420 000 руб. (700 000 руб. х 60%). Следовательно, если лизинговые платежи от лизингополучателя будут поступать регулярно и равномерно, то в течение первого года в расходах для исчисления налога на прибыль организаций ежеквартально ЗАО "МЛЦ" будет признавать 105 000 руб. (420 000руб. : 4 кв.). В течение второго года лизинга этот показатель будет равен 70 000руб. ((700 000 руб. - 420 000 руб.) : 4 кв.).
Предоставленная Налоговым кодексом РФ возможность списывать на расходы отчетного или налогового периода затраты на капитальные вложения в размере не более 10% от первоначальной стоимости приобретенных основных средств (или расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств), признается в качестве расходов того отчетного или налогового периода, на который приходится дата начала амортизации (или дата изменения первоначальной стоимости), основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения.

Пример 7
ООО "Феникс" в марте 2007 г. приобрело основное средство стоимостью 220?000 руб. и ввело его в эксплуатацию.
В соответствии с п. 2 ст. 259 НК РФ начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию. Таким образом, начисление амортизации по данному основному средству начинается с 1 апреля 2006 г.
Исходя из этого, фирма имеет право за полугодие 2006 г. сразу отнести на расходы для целей исчисления налога на прибыль организаций 10% от стоимости основного средства, то есть 22 000 руб.
Расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения должны пересчитываться в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату признания соответствующего расхода. Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей должны пересчитываться в рубли по официальному курсу, установленному Банком России, в трех вариантах:
на дату перехода права собственности по операциям с указанным имуществом;
на дату прекращения или исполнения обязательств и требований;
на последний день отчетного или налогового периода.
Вариант выбирается в зависимости от того, что произошло раньше.
Расход в виде отрицательной курсовой разницы по имуществу и обязательствам, стоимость которых выражена в иностранной валюте, признается на последний день текущего месяца.
Напомним, что курсовая разница возникает по тем расходам, которые выражены в иностранной валюте и оплачиваются иностранной валютой.
Датой признания расхода от продажи или покупки иностранной валюты должна признаваться дата перехода права собственности на нее.
Датой же признания расхода в виде суммовой разницы должна считаться дата погашения дебиторской задолженности за реализованные товары, работы, услуги или имущественные права. В случае предварительной оплаты расход в виде суммовой разницы должен признаваться на дату реализации всего вышеперечисленного. Эти правила относятся к налогоплательщику - продавцу.
Для налогоплательщика - покупателя расход в виде суммовой разницы должен признаваться на дату погашения кредиторской задолженности за товары, работы, услуги или имущественные права. При предварительной оплате указанный расход возникает на дату приобретения всего вышеперечисленного.
Суммовая разница возникает в тех случаях, когда товар, работа, услуга или имущественные права выражены в иностранной валюте или условных денежных единицах, а их оплата производится в российских рублях.

Проблемные вопросы

Кажется, что все вопросы по поводу признания расходов при методе начисления в Налоговом кодексе РФ отражены. Однако имеется весьма существенный пробел в моменте признания расходов в тех отчетных или налоговых периодах, когда затраты у налогоплательщика есть, а доходов, по тем или иным причинам, нет.
Проблема относится к косвенным и внереализационным расходам налогоплательщиков, так как в отличие от прямых расходов, косвенные расходы не связаны непосредственно с производственным процессом. Они не зависят от наличия или отсутствия готовой продукции, выполненных работ или оказанных услуг. Внереализационные расходы, определяемые в соответствии со ст. 265 НК РФ, тоже не зависят от наличия или отсутствия производственного процесса в организации.
Как должен решаться этот вопрос?
Во-первых, начнем с того, что косвенные и внереализационные расходы, осуществленные в том периоде, когда у налогоплательщика отсутствовали доходы от его деятельности, учесть в целях исчисления налога на прибыль организаций можно. Однако между этими расходами и будущими доходами обязательно должна быть непосредственная связь. В противном случае налоговые органы будут настаивать на исключении указанных затрат из расчета налоговой базы по налогу на прибыль. Дело в том, что затраты, произведенные в тот период, когда у организации отсутствовал доход, но осуществленные именно в целях получения этого дохода, в целях гл. 25 НК РФ относятся к расходам. Следовательно, если налоговики не могут доказать отсутствие связи между произведенными расходами и полученными впоследствии доходами, то эти расходы необходимо признать для целей исчисления налога на прибыль. Положения ст. 272 НК РФ только конкретизируют момент и порядок признания таких расходов, а не определяют возможность или невозможность их принятия к учету.
Во-вторых, и это наиболее спорно, следует разобраться, в каком именно отчетном или налоговом периоде следует признавать такие расходы?
Налоговики считают, что косвенные и внереализационные доходы, осуществленные в периоде отсутствия у организации каких-либо доходов, надо учесть в том периоде, когда они возникли, исходя из условий сделок. При этом расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли, признаются таковыми в том отчетном или налоговом периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств. Это требование ст. 272 НК РФ.
Однако против этого есть четыре вполне серьезных возражения.
Первое. Признать в налоговом учете расходы можно только в том случае, если они направлены на получение дохода согласно требованию ст. 252 НК РФ. Однако до того, как налогоплательщиком будет получен доход, нельзя однозначно сказать, что рассматриваемые косвенные или внереализационные расходы были направлены на получение этого дохода. Следовательно, формально такие расходы еще нельзя учесть в целях налогообложения налогом на прибыль до того, как будет определена их экономическая обоснованность.
Второе. Согласно ст. 318 НК РФ все производственные расходы делятся на прямые и косвенные. Однако пока нет никакой реализации, нельзя однозначно определить, относятся уже произведенные налогоплательщиком расходы к прямым или к косвенным. При определенных обстоятельствах один и тот же вид затрат вполне может оказаться как прямым, так и косвенным. Это также препятствует признанию осуществленных затрат в периоде, предшествующем периоду получения дохода.
Третье. Статья 272 НК РФ, как мы знаем, содержит следующие принципы признания расходов:
по сделкам с конкретными сроками исполнения расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок;
по договорам, предусматривающим получение дохода в течение более одного отчетного периода и не предусматривающим поэтапную сдачу товаров (работ, услуг), расходы определяются с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов;
расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.
В то же самое время, чтобы соблюсти все вышеприведенные принципы, расходы, накопленные в периоде отсутствия реализации, следует оценивать уже после того, как появится доход. Тогда и можно будет решить, к какому именно виду дохода они будут относиться, и в течение какого периода времени должны списываться для целей налогообложения.
Четвертое. Существует формальное противоречие между первым и вторым абз. п. 1 ст. 272 НК РФ. Если в первом абз. говорится, что "расходы ... признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся", то второй абз. гласит, что "расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок." Однако нетрудно понять, что период, в котором расходы возникают, и период, к которому они относятся, далеко не всегда совпадают. Если рассуждать логически, то период, к которому расходы относятся - это период получения доходов, а период, когда расходы возникают - этот тот период, когда они фактически осуществлены.
Как видно, "глубина" метода начисления для целей уплаты налога на прибыль содержит немалое количество "подводных камней".
Этому методу противостоит кассовый метод признания доходов и расходов, который имеет свои преимущества и недостатки. Рассмотрим его подробнее.

§ в. Кассовый метод

При кассовом методе начисления доходов для целей налогообложения прибыли датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества, работ, услуг и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом. Такое определение дано в ст. 273 НК РФ.
Однако у кассового метода довольно ограниченное поле деятельности. Ведь право выбора метода для целей исчисления налоговой базы предоставляется не всем плательщикам налога на прибыль, а только тем, у кого сумма выручки от реализации товаров, работ или услуг без учета НДС в среднем за предыдущие четыре квартала не превысила 1 000 000 руб. за каждый квартал.
Обратите внимание! Внереализационные доходы в данном случае не учитываются.
Таким образом, организации, которые решили для себя работать по кассовому методу, обязаны ежеквартально проверять правомерность его использования. Предельный показатель выручки от реализации товаров, работ или услуг является "плавающей" величиной. Другими словами, средний размер выручки от реализации за любые четыре последовательных квартала не должен превышать 1 млн. руб.

Пример 8
ООО "Максимум" применяет кассовый метод с 1 января 2007 г. По окончании I кв. 2007 г. оно проверяет правомерность применения данного метода для целей исчисления налога на прибыль.
Выручка от реализации товаров, работ, услуг без учета НДС составила:
- за II кв. 2006 г. - 650000 руб.;
- за III кв. 2006 г. - 780 000 руб.;
- за IV кв. 2006 г. - 1 200 000 руб.;
- за I кв. 2007 г. - 660 000 руб.
Для определения того, имеет ли право организация в дальнейшем применять кассовый метод признания доходов и расходов необходимо произвести следующий расчет:
(650 000 руб. + 780 000 руб. + 1 200 000 руб. + 660 000 руб.) : 4 = 822 500 руб.
Так как в среднем за 4 квартала, предшествующих II кв. 2007 г., выручка от реализации товаров, работ, услуг не превысила 1 млн. руб., то общество вправе и далее применять кассовый метод для целей исчисления налога на прибыль организаций.
По мнению автора, вновь образованные организации имеют право применять кассовый метод с момента создания. Дело в том, что не имеют права применять данный метод только те налогоплательщики, у которых сумма выручки от реализации в среднем за предыдущие четыре квартала превысила 1 млн. руб. за квартал. У вновь созданной организации формально указанного превышения не происходит.
Обратите внимание! Применение кассового метода признания доходов и расходов носит сугубо добровольный характер. Даже если выручка от реализации товаров, работ или услуг налогоплательщика и не превышает предельного показателя, установленного в п. 1 ст. 273 НК РФ, все равно можно признавать доходы и расходы по методу начисления.
Отметим, что переход на признание доходов и расходов по кассовому методу возможен только с начала налогового периода, то есть с начала следующего календарного года. Это вытекает из норм ст. 313 НК РФ. Согласно ее положениям решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения при изменении применяемых методов учета принимается сначала нового налогового периода. Напомним, что признание доходов и расходов по кассовому методу не освобождает организации отведения налогового учета.
В настоящее время кассовый метод учета доходов и расходов не слишком популярен. Большую роль в этом играет требование п. 4 ст. 273 НК РФ, где говорится, что если налогоплательщик, перешедший на определение доходов и расходов по кассовому методу, в течение налогового периода превысит предельный размер суммы выручки от реализации товаров, работ или услуг, то он обязан перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала того налогового периода, в течение которого было допущено такое превышение. Другими словами, если в четвертом квартале года применения кассового метода средняя выручка за четыре последних квартала окажется более 1 млн. руб., то пересчитывать налоговую базу придется за весь этот год с самого начала. И пересчет следует производить методом начисления.
Кроме того, в случае заключения договора доверительного управления имуществом или договора простого товарищества участники указанных договоров, определяющие доходы и расходы по кассовому методу, обязаны перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода, в котором был заключен такой договор.
Есть проблемы и с моментом признания доходов. В основном это связано с полученными налогоплательщиком от покупателей авансами. Дело в том, что налоговики настаивают на включении этих сумм в расчет налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в момент их получения. Резонное возражение налогоплательщиков, что получение аванса еще никак не гарантирует получение дохода (ведь аванс, вполне возможно, придется возвратить), просто игнорируется.
Налоговые органы ссылаются на то, что в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются в качестве дохода организации доходы в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления.
По поводу кассового метода учета такой особой оговорки не содержится.
Кроме того, по их мнению, из положений п. 2 ст. 273 НК РФ следует, что датой получения дохода (выручкой от реализации) признается день поступления средств на счета в банках или в кассу, поступления иного имущества, работ, услуг или имущественных прав. И из этого почему-то следует вывод, что при определении доходов в выручку от реализации товаров, работ или услуг должны включаться полученные авансы. Хотя в этом же пункте далее говорится о погашении задолженности перед налогоплательщиком иным способом. Очевидно же, что когда налогоплательщик получает аванс, ему задолженность не погашают, а наоборот, он сам временно становится должником перед своим покупателем!
Таким образом, даже формально получение аванса не соответствует определению, приведенному в п. 2 ст. 273 НК РФ.
Однако Президиум ВАС России все же рассудил ситуацию в пользу налоговых органов. В Информационном письме от 22 декабря 2005 г. N 98 он указал на норму п. 2 ст. 273 НК РФ как на основание для учета предварительной оплаты за нереализованный товар в составе доходов при применении кассового метода. Практика показывает, что после такого решения высших судебных органов шанс выиграть в суде дело по данному вопросу становится равным нулю.
Таким образом, позиция налоговиков стала вообще непробиваемой, и это совсем не добавляет кассовому методу налогового учета популярности.
Вообще, в Налоговом кодексе РФ о кассовом методе учета сказано довольно немного. Совсем мало говорится о порядке признания доходов при этом методе, и несколько больше о порядке признания расходов.
Помимо общего принципа, который гласит, что расходами налогоплательщика признаются его затраты только после их оплаты, особо оговорен порядок признания расходов:
в виде материальных расходов;
начисленной заработной платы;
услуг третьих лиц;
процентов за пользование заемными средствами;
амортизации;
уплаты налогов и сборов.
Так, например, сырье и материалы можно учесть в составе расходов только по мере их списания в производство, даже если они уже оплачены. Амортизационные расходы признаются при исчислении налога на прибыль при условии, что амортизируемое имущество непосредственно используется в производстве.
Кроме того, кассовый метод учета позволяет не считать суммовые разницы в случаях, если по условиям сделки обязательство или требование выражено в условных денежных единицах. Дело в том, что суммовые разницы возникают тогда, когда не совпадают момент признания дохода или расхода и момент их фактической оплаты. При кассовом методе они совпадают, и, следовательно, считать нечего.
Можно подытожить: самой главной причиной, по которой кассовый метод не имеет большого распространения, является то, что этот метод могут применять только налогоплательщики, имеющие небольшие объемы выручки. Однако такие организации чаще всего предпочитают вообще перейти от общей системы налогообложения к упрощенной.

§ г. Методы оценки сырья, материалов и товаров

Для определения размера материальных расходов налогоплательщик в учетной политике для целей налогообложения прибыли должен закрепить метод оценки сырья и материалов, используемых при производстве товаров, выполнении работ и оказании услуг, а для определения стоимости приобретения товаров - метод оценки покупных товаров при их реализации.
Методы оценки сырья и материалов закреплены в п. 8 ст. 254 НК РФ. В соответствии с этим пунктом предусмотрено четыре метода оценки:
по стоимости единицы запасов (товара);
по средней стоимости;
по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);
по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).
Обратите внимание! Налоговое законодательство только перечисляет возможные методы оценки, но никак не раскрывает их содержания. Поэтому правила расчета стоимости товаров, сырья и материалов указанными методами следует искать в нормах бухгалтерского учета, а именно, в ПБУ 5/01.
Как правило, метод оценки сырья и материалов по стоимости единицы запасов применяется в отношении только тех материальных запасов, которые используются в особом порядке (драгоценные металлы, драгоценные камни, предметы искусства и т.п.) или в отношении имущества, которое обычным образом заменить чем-либо другим крайне сложно, как, например, дорогостоящее оборудование. Применение данного метода целесообразно только в уникальных или специальных производствах.
При большом количестве используемых материалов и сырья обычно целесообразно применять метод средней стоимости. Его применяют также в розничной торговле и при больших объемах продаж. Другие методы оценки в таких случаях использовать несколько затруднительно, так как это может значительно усложнить налоговый учет.
Оценка материально-производственных запасов по средней стоимости производится путем деления общей стоимости определенного вида запасов на их количество.
Приведем формулу:

Сср = (Снм + Стм) : (Кнм + Ктм),

где:
Сср - оценка материально-производственных запасов по средней стоимости;
Снм - стоимость остатка запасов на начало месяца;
Стм - стоимость запасов, поступивших в течение месяца;
Кнм - количество остатка запасов на начало месяца;
Ктм - количество запасов, поступивших в течение месяца.

Пример 9
ООО "Талан" на начало февраля 2007 г. имеет остаток сырья в количестве 400 ед. общей стоимостью 240 000 руб.
В течение этого месяца было приобретено еще три партии сырья:
- 100 ед. на сумму 65 000 руб.;
- 110 ед. на сумму 73 700 руб.;
- 95 ед. на сумму 59 850 руб.
Остаток сырья на конец этого месяца составил 360 ед.
Общая себестоимость единицы данного сырья за указанный месяц равна 438 550 руб. (240 000 + 65 000 + 73 700 + 59 850).
Общее количество сырья за февраль 2007 г. составляет 705 ед. (400 + 100 + 110 + 95).
Средняя себестоимость единицы сырья за данный месяц равна 622 руб./ед. (438 550 руб. : 705 ед.).
Стоимостная оценка его остатка получилась равной 223 920 руб. (622 руб./ед. х 360 ед.).
Соответственно, стоимость списанного в течение месяца сырья будет равна 214 630 руб. (438 550 - 223 920).
Если стоимость приобретаемых товаров, работ или услуг неуклонно возрастает, то имеет смысл применять метод оценки по стоимости последних по времени приобретений - ЛИФО (last in - first out).
ЛИФО - это метод, позволяющий оценивать материально-производственные запасы по ценам последних закупок. Списание их в расход производится по стоимости последнего приобретения материальных ценностей, затем предыдущего и т.д.
Оценка по стоимости последних по времени приобретения материально-производственных запасов основана на том допущении, что ценности, первыми поступающие в производство или продажу, должны быть оценены по стоимости последних в последовательности приобретения. При применении этого способа оценка материально-производственных запасов, находящихся в запасе на конец месяца, производится по фактической стоимости более ранних по времени приобретения, а в стоимости проданных товаров, продукции, работ или услуг учитывается стоимость более поздних по времени приобретения.

Пример 10
ООО "Талан" на начало февраля 2007 г. имеет остаток сырья в количестве 400 ед. общей стоимостью 240 000 руб.
В течение этого месяца было последовательно приобретено еще три партии сырья:
- 100 ед. на сумму 65 000 руб.;
- 110 ед. на сумму 73 700 руб.;
- 95 ед. на сумму 59 850 руб.
Остаток сырья на конец этого месяца составил 360 ед.
Общее количество сырья за февраль 2007 г. составляет 705 ед. (400 + 100 + 110 + 95).
Следовательно, за этот месяц было израсходовано 345 ед. (705 - 360).
Исходя из метода ЛИФО, в расход пошли:
- 95 ед. на сумму 59 850 руб.;
- 110 ед. на сумму 73 700 руб.;
- 100 ед. на сумму 65 000 руб.;
- 40 ед. (345 - 95 - 110 - 100) на сумму 24 000 руб. (240 000 руб. : 400 ед. х 40 ед.).
Это значит, что расходы на сырье в феврале 2007 г. составили 222 550 руб. (24 000 + 65 000 + 73 700 + 59 850). Следовательно, общая стоимость остатка указанного сырья на конец месяца равна 216 000 руб. ((400 ед.- 40 ед.) х 600 руб./ед.).
Если стоимость приобретаемых товаров, работ или услуг постоянно снижается, то рекомендуется использовать метод оценки по стоимости первых по времени приобретений - ФИФО (first in - first out).
ФИФО - это метод, позволяющий оценивать материально-производственные запасы по ценам первых по времени закупок. Расходуемые сырье и материалы сначала оцениваются по цене первой по времени закупки, затем второй, третьей по очередности до полного списания их в расход.
Оценка по стоимости первых по времени приобретения партий основана на допущении, что материально-производственные запасы используются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения. Говоря иначе, партии сырья и материалов, первыми поступающие в производство, должны быть оценены по стоимости первых по времени приобретений с учетом стоимости запасов, числящихся на начало месяца.
При применении этого способа оценки стоимость материально-производственных запасов, находящихся в запасе на конец месяца, производится по фактической стоимости более поздних по времени приобретений. В стоимости же реализованных товаров, продукции, работ или услуг учитывается стоимость более ранних по времени приобретений.

Пример 11
ООО "Талан" на начало февраля 2007 г. имеет остаток сырья в количестве 400 ед. общей стоимостью 240 000 руб.
В течение этого месяца было последовательно приобретено еще три партии сырья:
- 100 ед. на сумму 65 000 руб.;
- 110 ед. на сумму 73 700 руб.;
- 95 ед. на сумму 59 850 руб.
Остаток сырья на конец этого месяца составил 360 ед.
Общее количество сырья за февраль 2007 г. составляет 705 ед. (400 + 100 + 110 + 95).
Следовательно, за этот месяц было израсходовано 345 ед. (705 - 360).
Исходя из метода ФИФО, в расход пошли 345 ед. из остатка на начало месяца. Их средняя стоимость составляет 600 руб./ед. (240 000 руб. : 400 ед.).
Это значит, что расходы на сырье в феврале 2007 г. составили 207 000 руб. (600 руб./ед. х 345 ед.). Следовательно, стоимость остатка указанного сырья на конец месяца равна 231 550руб. (((400 ед. - 345 ед.) х 600 руб. /ед.) + 65 000 руб. + 73 700 руб. + 59 850 руб.).
Методы оценки покупных товаров изложены в п. 1 ст. 268 НК РФ. Как и в случае с прочими товарно-материальными запасами, у налогоплательщика также есть четыре возможных варианта оценки:
по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);
по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);
по средней стоимости;
по стоимости единицы товара.
Механизм расчета аналогичен тому, который мы привели выше в отношении товарно-материальных ценностей.

§ д. Амортизация

Пунктом 1 ст. 259 НК РФ предусмотрены два метода начисления амортизации: линейный и нелинейный.
По зданиям, сооружениям и передаточным устройствам, входящим в восьмую - десятую амортизационные группы, амортизацию можно начислять только линейным методом. Это правило закреплено в п. 3 ст. 259 НК РФ. Напомним, что в восьмую - десятую амортизационные группы входит имущество со сроком полезного использования свыше 20 лет.
По всем остальным объектам налогоплательщика амортизация может начисляться любым методом. При формировании учетной политики для целей налогообложения организации необходимо определить те основные принципы, которыми она будет руководствоваться при выборе метода начисления амортизации при приобретении новых амортизируемых объектов. Например, в приказе об учетной политике может быть прописано, что по всем объектам амортизация должна начисляться линейным методом. В этом случае за всеми основными средствами, приобретаемыми в течение года, будет закрепляться именно линейный метод.
Возможен и другой вариант. Распределить все объекты на группы и определить, по каким группам амортизация должна начисляться линейным методом, а по каким - нелинейным.
Учтите, что выбранный налогоплательщиком метод начисления амортизации не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по объекту амортизируемого имущества.
Чтобы начислить амортизацию, надо предварительно рассчитать ее норму для объекта амортизации. Эта норма рассчитывается исходя из срока полезного использования имущества.

Инвестиционная премия

Согласно п. 1.1 ст. 259 НК РФ налогоплательщик имеет право включить в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% от первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно). Эта возможность предоставлена и для расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств. Такое право на единовременное списание части стоимости приобретаемого имущества часто называют "инвестиционной премией".
Не повезло амортизируемому имуществу, которое было получено организацией от учредителей: на него положение об инвестиционной премии не распространяется. Дело в том, что в п. 1.1 ст. 259 НК РФ говорится о тех капитальных вложениях, которые рассчитываются в соответствии со ст. 257 НК РФ. А порядок определения стоимости основных средств, полученных в виде вклада в уставный капитал, определен не в ст. 257 НК РФ, а в ст. 277 НК РФ.
Есть проблемы и с тем имуществом, которое хотя и относится к основным средствам, но амортизируемым имуществом не является. Так, например, не амортизируются для целей налогового учета земельные участки. Поэтому к ним инвестиционная премия не применима.
Кроме того, Минфин России указал на то, что инвестиционная премия не может быть использована в отношении имущества, приобретенного для передачи в лизинг. Эта позиция высказана в письмах Минфина России от 29 марта 2006 г. N 03-03-04/2/94 и от 27 апреля 2006 г. N 03-03-04/2/124. По мнению достаточно большого числа специалистов, аргументы финансистов, приведенные в этих письмах, довольны спорные. Однако пока не появилась положительная судебная практика, автор не советует бухгалтерам рисковать спорить с Минфином России. Лучше выполнить требование финансистов и подождать развития событий.
Кстати, отметим очередной "прокол" наших законодателей. Непонятно, по какой причине они не распространили положение об инвестиционной премии на реконструкцию основных средств. А ведь в п. 2 ст. 257 НК РФ расходы на реконструкцию упомянуты. Они, так же как и расходы на достройку, модернизацию и т.д., должны увеличивать первоначальную стоимость имущества.
Почти наверняка это техническая ошибка. Тем не менее, строго с формальной стороны, 10% от затрат на реконструкцию единовременно списывать в налоговые расходы нельзя.
Не решен на данный момент вопрос о том, по какой статье расходов следует отражать сумму единовременно списанных капитальных вложений. Вопрос этот крайне важен. Дело в том, что если учесть инвестиционную премию в составе расходов на амортизацию, то она вполне может попасть в категорию прямых расходов, а это означает, что ее придется распределять на незавершенное производство. Если же инвестиционная премия будет отнесена к прочим расходам, то она попадает в категорию косвенных расходов, и будет списываться в налоговые расходы сразу - в момент возникновения.
К сожалению, в самом Налоговом кодексе РФ по этому поводу ничего не сказано, а позиция Минфина России противоречива.
С одной стороны, есть письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 30 декабря 2005 г. N 03-03-04/3/21, где указано, что расходы в виде капитальных вложений в размере до 10% от первоначальной стоимости основных средств должны признаваться в составе расходов по статье "Амортизационные отчисления".
Однако чуть позже, а именно приказом Минфина России от 7 февраля 2006 г. N 24н (зарегистрирован Минюстом 20 февраля 2006 г. N 7528), была утверждена новая форма налоговой декларации по налогу на прибыль, где в Приложении N 2 к листу 02 информация о сумме расходов на капитальные вложения - по строке 044 - отражается в составе информации о косвенных расходах.
Между тем, указанный приказ Минфина России имеет более высокий статус, чем его собственное письмо еще и потому, что зарегистрирован в Минюсте России.
Поэтому автор рекомендует все же учитывать инвестиционную премию в составе именно прочих расходов, но предварительно закрепить этот порядок в учетной политике для целей налогообложения.
В то же самое время налогоплательщик должен решить для себя вопрос, будет ли он вообще пользоваться инвестиционной премией? Выбор налогоплательщика должен быть зафиксирован в налоговой учетной политике. Там же следует установить и процент этой премии - не более 10.
При этом, по мнению налоговых органов, инвестиционную премию нельзя применять избирательно - по всем основным средствам или только по каким-то определенным группам. Если организация включила в свою налоговую учетную политику решение о единовременном списании в расходы части суммы капитальных вложений, то она должна в течение года применять эту норму в отношении всех капитальных вложений, перечисленных в п. 1.1 ст. 259 НК РФ. Порядок учета расходов на капитальные вложения должен быть единым в отношении всех капитальных вложений, которые производятся организацией в течение соответствующего года.
Следует учесть, что при дальнейшем расчете суммы амортизации по приобретенным объектам налогоплательщиком эти 10% инвестиционной премии учитываться уже не должны. Таким образом, амортизация будет начисляться на стоимость основных средств, уже уменьшенную на величину единовременно списанных капитальных расходов.
И еще один важный момент. Если налогоплательщик решится на единовременное списание части капитальных расходов, то он должен учесть, что аналогичной возможности в бухгалтерском учете нет, и, списав, например, 10% от первоначальной стоимости приобретенного основного средства, организация уже никак не сможет совместить бухгалтерский и налоговый учет амортизации данного объекта, а это приведет к необходимости применять ПБУ 18/02 и отражать временные разницы.

Методы начисления амортизации

Суть линейного метода состоит в том, что сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (или восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.
При применении линейного метода норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле:

K = (1/n) х 100%,

где:
K - норма амортизации в процентах к первоначальной (или восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;
n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

Пример 12
ООО "Фиалка" в марте 2007 г. приобрело основное средство стоимостью 135 555 руб. (без учета НДС). Расходы по монтажу объекта составили 29 205 руб. (без НДС). Монтаж был произведен в апреле, и в этом же месяце имущество было включено в состав основных средств.
Таким образом, первоначальная стоимость основного средства составила 164 760 руб. (135 555 + 29 205). Амортизация начисляется с 1 мая 2007 г.
Данный объект относится к четвертой амортизационной группе - имуществу со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно. Фирма приняла срок полезного использования основного средства в течение 6 лет. Для начисления амортизации в целях налогового учета предприятие выбрало линейный метод.
Таким образом, норма амортизации для этого объекта будет равна 1,39% (1/72 мес.) х 100%).
Учетной политикой общества на 2007 г. предусмотрено единовременное списание 10% суммы произведенных в отчетном или налоговом периоде капитальных вложений в порядке, предусмотренном п. 1.1 ст. 259 НК РФ. Это составляет 16 476 руб. (164 760 руб. х 10%). Следовательно, в дальнейшем амортизироваться будет уже сумма, равная 148 284 руб. (164 760 - 16 476).
Ежемесячная норма амортизации в рублях будет равна 2061 руб. (148 284 руб. х 1,39%).
Следовательно, в мае 2007 г. в налоговом учете общество спишет на расходы две суммы:
- инвестиционную премию в размере 16 476 руб.;
- сумму амортизации в размере 2061 руб.
В дальнейшем ежемесячно предприятие будет начислять амортизацию по основному средству в размере 2061 руб.
Это самый простой и удобный способ амортизации. Стоимость амортизируемого имущества переносится на расходы для целей исчисления налога на прибыль организаций равномерно.
Второй способ позволяет большую часть стоимости амортизируемого имущества перенести на расходы в целях налогового учета в начале срока его полезного использования.
При применении нелинейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении амортизируемого имущества определяется как произведение остаточной стоимости объекта такого имущества и нормы амортизации, определенной для данного объекта.
При применении нелинейного метода норма амортизации объекта амортизируемого имущества определяется по формуле:

K = (2/n) х 100%,

где:
K - норма амортизации в процентах к остаточной стоимости, применяемая к данному объекту амортизируемого имущества;
n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.
При этом с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20% от первоначальной (восстановительной) стоимости этого объекта, амортизация по нему исчисляется в следующем порядке:
1) остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества в целях начисления амортизации фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов;
2) сумма начисляемой за один месяц амортизации в отношении данного объекта амортизируемого имущества определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта.

Пример 13
ООО "Георгин" в марте 2007 г. приобрело основное средство стоимостью 135 555 руб. (без учета НДС). Этот объект относится к четвертой амортизационной группе - имуществу со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно. Фирма приняла срок полезного использования основного средства в течение 6 лет, то есть 72 месяцев. Для начисления амортизации в целях налогового учета предприятие выбрало нелинейный метод.
Таким образом, норма амортизации для этого объекта будет равна 2,78% (2/72мес.) х 100%).
На основании п. 1.1 ст. 259 НК РФ 10% от первоначальной стоимости основного средства можно включить в расходы текущего отчетного (налогового) периода. Это составляет 13 555 руб. (135 555руб. х 10%). Следовательно, амортизироваться будет сумма, равная 122 000 руб. (135 555 - 13 555).
В первый месяц начисления амортизации ее сумма составит 3391,6 руб. (122 000 руб. х 2,78%).
Во второй месяц начисления амортизации ее сумма составит 3297,3 руб. ((122 000 руб. - 3391,6 руб.) х 2,78%).
Таким образом, через 59 мес. остаточная стоимость основного средства станет менее 20% от его первоначальной стоимости и будет равна 23 797,3 руб. (20% от 122 000 руб. составляет 24 400 руб.).
Следовательно, 23 797,3 руб. - это базовая стоимость для дальнейших расчетов.
На протяжении оставшихся 13 мес. (72 - 59) ежемесячно на расходы можно будет относить сумму амортизации данного основного средства в размере 1830,6 руб. (23 797,3 руб. : 13 мес.).
Обратите внимание! Нелинейный способ начисления амортизации для целей налогового учета не равен способу начисления амортизации методом уменьшаемого остатка для целей бухгалтерского учета.
Основное отличие состоит в том, что при способе уменьшаемого остатка расчет производится исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения, установленного в соответствии с российским законодательством. В течение же года ежемесячные суммы амортизации равны между собой. При нелинейном методе налоговой амортизации сумма амортизации меняется ежемесячно.
Таким образом, сблизить бухгалтерский и налоговый учет при применении нелинейного метода начисления амортизации для целей налогового учета не получится. И если налогоплательщику не хочется лишний раз возиться с правилами ПБУ 18/02, то о нелинейном методе лучше забыть.
Выбор налогоплательщика не ограничен только двумя разными методами начисления амортизации.
В приказе об утверждении учетной политики для целей налогообложения организация может предусмотреть применение к основной норме амортизации специальных коэффициентов. Они делятся на повышающие и понижающие.

Повышающие коэффициенты амортизации

Специальные повышающие коэффициенты могут применяться в отношении следующих объектов:
амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды или повышенной сменности - в размере не выше 2;
амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга) - в размере не выше 3;
собственных основных средств, принадлежащих налогоплательщикам - сельскохозяйственным организациям промышленного типа. Это птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты и т.п. Они вправе применять специальный коэффициент в размере не выше 2;
налогоплательщики-организации, имеющие статус резидента промышленно-производственной особой экономической зоны или туристско-рекреационной особой экономической зоны, вправе в отношении собственных основных средств к основной норме амортизации применять специальный коэффициент, но не выше 2;
основных средств, которые являются предметом договора лизинга, заключенного до введения в действие гл. 25 НК РФ. Налогоплательщики, передавшие (или получившие) это имущество, вправе применять специальный коэффициент не выше 3.
Рассмотрим их подробнее.
Агрессивная среда или повышенная сменность. Итак, к амортизируемым основным средствам, используемым для работы в условиях агрессивной среды или повышенной сменности, можно применить повышающий коэффициент в размере не выше 2.
Налогоплательщики, использующие амортизируемые основные средства для работы в условиях агрессивной среды или повышенной сменности, вправе использовать этот специальный коэффициент только при начислении амортизации в отношении указанных основных средств. Однако данное положение не распространяется на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, в случае, если амортизация по данным основным средствам в налоговом учете начисляется нелинейным методом.
Под агрессивной средой законодатели понимают совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации. К работе в агрессивной среде они приравнивают также нахождение основных средств в контакте с взрывоопасной, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной возникновения аварийной ситуации.
И, ка кэто часто бывает, законодатели "забыли" дать определение того, что следует понимать под повышенной сменностью. Естественно, что это вызвало раздоры среди специалистов.
Некоторые из них считают, что в Классификации основных средств, которая устанавливает сроки полезного использования этих объектов, нет никаких указаний, для какого режима работы установлены эти сроки: для односменной или двухсменной работы. Исходя из этого, они предлагают считать работу основного средства в две смены работой в условиях повышенной сменности.
Налоговики придерживаются иной точки зрения. Так, например, в письме УФНС России по г. Москве от 4 марта 2005 г. N 20-12/14523 указано на то, что сроки полезного использования установлены в Классификации основных средств, исходя из режима работы в две смены. Поэтому повышенная сменность - это работа только в три смены или круглосуточно.
Другие специалисты предлагают идти более сложным путем.
Во-первых, они ссылаются на п. 20 ПБУ 6/01, в соответствии с которым определение срока полезного использования объекта основных средств производится исходя из ожидаемого физического износа. А он зависит от совокупности следующих показателей:
режима эксплуатации объекта (количество смен);
естественных условий и влияния агрессивной среды;
системы проведения ремонта.
Следовательно, назначение соответствующего срока полезного использования объекта в общем случае производится исходя из нормальной сменности и нормальной (то есть неагрессивной) среды эксплуатации. Из этого же следует, что применение ускоренного коэффициента амортизации призвано учесть факт эксплуатации основного средства в режиме, более интенсивном, чем тот, исходя из которого ему был назначен срок полезного использования.
Во-вторых, если в Налоговом кодексе РФ ничего не говорится о том, что считать повышенной сменностью, то разбираться в этом организации следует самостоятельно. У нее есть четыре варианта поведения.
Первый вариант заключается в том, что налогоплательщику следует полагать сроки полезного использования по машинам и оборудованию в основном установленными исходя из режима работы в две смены. Это правило было закреплено в постановлении Совета Министров СССР от 22 октября 1990 г. N 1072 "О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР". И хотя этот документ с 1 января 2002 г. фактически утратил силу, тем не менее, при решении данного спорного вопроса к нему можно присмотреться.
Второй вариант состоит в том, чтобы определить обычный для данного оборудования режим эксплуатации, руководствуясь государственными нормативами или определенными самим изготовителем основного средства условиями режима эксплуатации объекта. Если это имущество будет использоваться в более интенсивном режиме, то можно будет применить повышающий коэффициент.
Третий вариант состоит в привлечении экспертов со стороны. Исходя из их заключения, установить для конкретного основного средства нормальный режим эксплуатации в части сменности и окружающей среды. И если фактические условия эксплуатации имущества будут превышать условия, утвержденные экспертами, то можно применять повышающий коэффициент.
Четвертый вариант, пожалуй, один из самых трудных. Надо условно применить установленные в постановлении Правительства России от 1 января 2002 г. N 1 нормы амортизации к ранее списанному аналогичному оборудованию. Если выявится, что по норме основное средство должно работать дольше, чем это имеет место в действительности, то можно говорить о том, что конкретные условия эксплуатации объекта отличаются от нормативных. В этом случае можно попытаться обосновать налоговикам необходимость ускоренной амортизации, доказывая это фактами выявленных отклонений нормальных условий эксплуатации от фактических.
В любом случае, специальный повышающий коэффициент должен применяться к основной норме амортизации только в тех месяцах, в которых действительно имели место воздействие агрессивной среды или повышенная сменность. Другими словами, те условия, с которыми законодательство связывает возможность применения этого коэффициента. Факт наличия таких условий должен подтверждаться соответствующими внутренними документами налогоплательщика.
Так, например, в письме УФНС России по г. Москве от 4 марта 2005 г. N 20-12/14523 приведен следующий перечень документов, подтверждающих работу основных средств в многосменном режиме:
приказ руководителя организации о работе в многосменном режиме (с указанием периода времени);
распорядительный документ руководителя организации о применении специального коэффициента в отношении конкретных основных средств (перечень основных средств с указанием их инвентарных номеров, кодов по Классификации основных средств, дат ввода в эксплуатацию, сроков полезного использования);
ежемесячно составляемый документ, обосновывающий перечень объектов, учитываемых в течение данного месяца в составе работающих в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности;
табель учета рабочего времени сотрудников, занятых на эксплуатации основных средств, работающих в условиях повышенной сменности;
иные документы, подтверждающие использование основных средств с применением многосменного режима работы.
Примерно о том же самом говорится в письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 16 июня 2006 г. N 03-03-04/1/521.
Обратите внимание! Если основное средство работает и в условиях агрессивной среды, и в условиях повышенной сменности, то общий коэффициент по условиям работы все равно не может быть выше 2.

Пример 14
Учетной политикой для целей налогообложения на 2007 г. ЗАО "Деметра" предусмотрено применение повышающего коэффициента 2 при использовании основных средств для работы в условиях повышенной сменности.
В соответствии с приказом руководства предприятия с 1 марта 2007 г. один из имеющихся у фирмы станков был переведен на режим работы в 3 смены.
Основное средство первоначальной стоимостью 180 000 руб. было включено в четвертую амортизационную группу - имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно. Срок его полезного использования, установленный при вводе в эксплуатацию, 6 лет, то есть 72 мес. Метод начисления налоговой амортизации - линейный. Норма амортизации - 1,39% ((1/72 мес.) х 100%).
Ежемесячная норма амортизации в рублях будет равна 2502 руб. (180 000 руб. х 1,39%).
С марта 2007 г. на основании распоряжения руководства организации о переводе объекта на режим работы в три смены к основной норме амортизации применяется коэффициент 2. Соответственно сумма ежемесячной амортизации с марта 2007 г. по этому станку составит 5004 руб. (180 000 руб. х 1,39% х 2).
Договор лизинга. Для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (то есть договора лизинга), к основной норме амортизации налогоплательщик, у которого данное основное средство должно учитываться в соответствии с условиями договора, имеет право применять специальный коэффициент, но не выше 3. Таким образом, если основное средство учитывается на балансе лизингополучателя, то повышающий коэффициент будет применять он, а если на балансе лизингодателя - то последний (см., например, письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 12 января 2006 г. N 03-03-04/1/3).
Напомним, что данное положение не распространяется на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, в случае, если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом.

Пример 15
По договору лизинга ООО "Матрица" в марте 2007 г. получило основное средство, которое учитывается на ее балансе.
Стоимость договора лизинга - 300 000 руб. (без учета НДС). При этом первоначальная стоимость объекта составляет 220 000руб. (без учета НДС). Имущество относится к четвертой амортизационной группе со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно.
Срок полезного использования этого основного средства, установленный лизингополучателем, равен 6 годам, то есть 72 мес.
Метод начисления налоговой амортизации, выбранный фирмой - линейный. Норма амортизации, соответственно, - 1,39% ((1/72 мес.) х 100%). Однако общество может применить к этой норме амортизации повышающий коэффициент 3. Таким образом, фактическая норма амортизации будет составлять 4,17% (1,39% х 3).
Обратите внимание! Лизинговые платежи признаются расходом лизингополучателя за вычетом сумм начисленной амортизации и на основании подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией.
Следовательно, если сумма амортизации по полученному в лизинг имуществу будет превышать размер самого лизингового платежа, определенного за соответствующий месяц, то уплачиваемые лизингодателю лизинговые платежи не могут учитываться в составе расходов для целей налогообложения.
С другой стороны, если величина лизингового платежа превышает сумму начисленной амортизации по полученному в лизинг имуществу, то указанную разницу лизингополучатель вправе дополнительно учесть в составе прочих налоговых расходов отчетного периода.

Пример 16
Продолжим пример 15.
Срок договора лизинга - 2 года, то есть 24 мес. Ежемесячный лизинговый платеж составляет 12 500 руб. (300 000 руб. : 24мес.). Ежемесячная сумма амортизации по объекту, полученному в лизинг, - 9174 руб. (220 000 руб. х 4,17%).
Таким образом, в расходах лизингополучателя для целей налогообложения 9174 руб. будут учитываться как начисленная амортизация, а 3326 руб. (12 500 - 9174) - как лизинговый платеж.
И еще один важный нюанс. Если в условиях агрессивной среды или повышенной сменности работает основное средство, являющееся предметом договора лизинга, то налогоплательщику придется делать выбор между использованием коэффициента, предусмотренного по договору лизинга и коэффициента по условиям эксплуатации объекта. Применять оба коэффициента одновременно нельзя. Этот подход был отражен в разделе 5.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации (утв. приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729). Несмотря на то, что сейчас эти рекомендации утратили силу, можно с уверенностью сказать, что налоговики будут придерживаться и настаивать на той точке зрения, которая излагалась в этом документе.
Напомним, что согласно п. 8 ст. 259 НК РФ налогоплательщики, передавшие (или получившие) основные средства, которые являются предметом договора лизинга, заключенного до введения в действие гл. 25 НК РФ, вправе начислять амортизацию по этому имуществу с применением методов и норм, существовавших на момент передачи (или получения) этого имущества. Также они имеют право применять к норме амортизации специальный коэффициент не выше 3.
Сельскохозяйственные организации. Для налогоплательщиков - сельскохозяйственных организаций промышленного типа, к которым относятся: птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы и тепличные комбинаты, в п. 7 ст. 259 НК РФ предусмотрен еще один специальный повышающий коэффициент - не выше 2. Этот коэффициент может применяться указанными налогоплательщиками к основной норме амортизации в отношении всех собственных основных средств.
Резиденты особых экономических зон. Налогоплательщики - организации, имеющие статус резидента промышленно-производственной особой экономической зоны или туристско-рекреационной особой экономической зоны, вправе в отношении собственных основных средств к основной норме амортизации применять специальный коэффициент, но не выше 2.
Создание промышленно-производственных особых экономических зон предусмотрено Федеральным законом от 22 июля 2005 г. N 116-ФЗ "Об особых экономических зонах в Российской Федерации." В соответствии со ст. 2 данного закона особая экономическая зона - это определяемая Правительством России часть территории Российской Федерации, на которой действует особый режим осуществления предпринимательской деятельности. Особые экономические зоны создаются в целях развития обрабатывающих отраслей экономики, высокотехнологичных отраслей, производства новых видов продукции и развития транспортной инфраструктуры.
Резидентом промышленно-производственной особой экономической зоны признается коммерческая организация, зарегистрированная в соответствии с российским законодательством на территории муниципального образования, в границах которого расположена особая экономическая зона, и заключившая с органами управления особыми экономическими зонами соглашение о ведении промышленно-производственной деятельности в порядке и на условиях, предусмотренных федеральным законодательством.
Напомним, что п. 7 и 8 ст. 259 НК РФ разрешают, но совсем не обязывают налогоплательщиков применять повышающие коэффициенты. Если отказаться от их использования, то можно избежать различий между бухгалтерским и налоговым учетом организации. Для этого достаточно установить одинаковый срок полезного использования основных средств в соответствии с их классификацией для целей налогового учета.
Есть еще один путь, чтобы избежать появления временных разниц и не использовать ПБУ 18/02. Для этого необходимо установить в бухгалтерском учете срок полезного использования основного средства в два или три раза меньше, чем срок полезного использования, определяемый исходя из Классификации основных средств.
Это приведет к тому, что ежемесячные суммы амортизации и по данным бухгалтерского, и по данным налогового учета будут совпадать.
В этом варианте есть всего два минуса (причем даже не для самой организации):
для налоговых органов, так как будет занижена сумма налога на имущество, потому что объект будет списываться с бухгалтерского баланса в два или три раза быстрее, чем это необходимо;
для пользователей бухгалтерской отчетности, так как будет искажено реальное финансовое положение фирмы, ведь имеющиеся основные средства на самом деле прослужат в два или три раза дольше, чем установленный при таком выборе налогоплательщика срок.

Понижающие коэффициенты

В п. 10 ст. 259 НК РФ содержится положение, допускающее начисление амортизации по пониженным нормам. Иначе говоря, по нормам амортизации ниже установленных в ст. 259 НК РФ. Пониженную норму амортизации можно применять по всем основным средствам организации, либо по отдельным группам. Данное решение должно быть оформлено приказом руководителя организации и закреплено в учетной политике для целей налогообложения. Использование таких пониженных норм амортизации допускается только сначала налогового периода и в течение всего этого периода. Отказаться от применения понижающих коэффициентов в середине года налогоплательщик не имеет права.
При этом каких-либо иных ограничений, условий и обоснований применения понижающих коэффициентов для амортизации в российском налоговом законодательстве не содержится.
Строго говоря, не так легко найти причины, которые могли бы побудить налогоплательщика применять эти понижающие коэффициенты. Отрицательные же последствия такого решения - налицо.
В п. 11 ст. 259 НК РФ указано, что при реализации амортизируемого имущества налогоплательщиками, использующими пониженные нормы амортизации, перерасчет налоговой базы на сумму недоначисленной из-за этого амортизации в целях налогообложения не производится.
Из-за не вполне внятной формулировки этого пункта и здесь между специалистами возникли расхождения. Одна группа специалистов считает, что формулировка п. 11 связана с тем, что понижение нормы амортизации по основному средству отнюдь не означает фактического увеличения срока его полезного использования. Срок амортизации объекта в целях налогообложения останется прежним, а вот сумма амортизации, которая будет учтена для целей налогообложения прибыли, будет меньше, чем если бы применялись обычные нормы. Вот и получается, что разница между обычными и пониженными нормами амортизации просто пропадает, то есть в целях налогообложения прибыли организаций уже никогда не будет учтена.
Другая группа специалистов полагает, что в соответствии с п. 2 ст. 259 НК РФ амортизация по объекту должна начисляться до тех пор, пока его первоначальная стоимость полностью не спишется на расходы, либо пока он не будет списан с учета. Следовательно, и по истечении срока полезного использования, если основное средство продолжает эксплуатироваться налогоплательщиком, по нему следует продолжать начислять амортизацию.
По мнению автора, стоит согласиться именно с последней точкой зрения.
Однако помимо "добровольных" понижающих коэффициентов, существуют и "обязательные".
В п. 9 ст. 259 НК РФ предусмотрен специальный коэффициент 0,5, который должен применяться к основной норме амортизации в отношении легковых автомобилей и пассажирских микроавтобусов, имеющих первоначальную стоимость соответственно более 300 000 и 400 000 руб. Применение указанного коэффициента носит, как уже отмечалось, обязательный характер, и закреплять этот вопрос в учетной политике для целей налогообложения не обязательно.
Напомним только, что к "старым" автомобилям и микроавтобусам, приобретенным до 1 января 2002 г., требование о применении понижающего коэффициента не относится.

Пример 17
ЗАО "Гелиос" в январе 2007 г. приобрело пассажирский микроавтобус, первоначальная стоимость которого 420 000 руб. (без учета НДС). В соответствии с Классификацией основных средств пассажирский микроавтобус относится к четвертой амортизационной группе.
По данному микроавтобусу организация установила срок полезного использования 6 лет, то есть 72 месяца. Метод начисления амортизации - линейный. Ежемесячная норма амортизации - 1,39% ((1 : 72 мес.) х 100%).
При начислении амортизации по микроавтобусу в соответствии с п. 9 ст. 259 НК РФ фирма должна применять понижающий коэффициент 0,5.
На основании п. 1.1 ст. 259 НК РФ 10% от первоначальной стоимости основного средства можно включить в расходы текущего отчетного (налогового) периода. Это составляет 42 000 руб. (420 000 руб. х 10%). Следовательно, амортизироваться будет сумма, равная 378 000 руб. (420 000 - 42 000). К этой величине и будет применяться понижающий коэффициент 0,5.
Ежемесячная сумма амортизационных отчислений по микроавтобусу составит 2627,1 руб. (378 000 руб. х 1,39% х 0,5).
Нетрудно посчитать, что применение понижающего коэффициента приведет к тому, что к моменту истечения срока полезного использования микроавтобуса, то есть через 72 месяца, его амортизируемая стоимость будет списана только наполовину.
Однако, по мнению автора, и по истечении 72 месяцев амортизация может начисляться и дальше по 2627,1 руб. в месяц до тех пор, пока не произойдет полное списание его стоимости, то есть еще 72 мес. Если до истечения этого срока транспортное средство будет реализовано или просто списано, то его остаточная стоимость будет учитываться при налогообложении в общеустановленном порядке.
Понижающий коэффициент применяется также организациями, получившими или передавшими дорогостоящие легковые автомобили и пассажирские микроавтобусы в лизинг. При этом понижающий коэффициент 0,5 применяется одновременно с повышающим коэффициентом, который не может быть выше 3. Таким образом, реально по этой технике все же будет применяться повышающий коэффициент, но только в размере 1,5 (3 х 0,5).

Норма амортизации по основным средствам, бывшим в эксплуатации

В учетной политике налогоплательщика должен найти свое отражение еще один принципиальный момент.
Очень часто отечественные организации приобретают имущество, уже бывшее в употреблении. При этом возникают два возможных варианта определения нормы амортизации:
по основным средствам, бывшим в употреблении, норма амортизации определяется с учетом срока эксплуатации имущества предыдущими собственниками;
по основным средствам, бывшим в употреблении, норма амортизации определяется без учета срока эксплуатации имущества предыдущими собственниками.
Исходя из п. 12 ст. 259 НК РФ, организации при приобретении объектов основных средств, бывших в употреблении, вправе уменьшить срок их полезного использования на то количество лет (или месяцев), которые они эксплуатировались предыдущими собственниками. Такой порядок может применяться независимо от метода начисления амортизации. При этом срок фактического использования основного средства у предыдущего собственника должен быть подтвержден документально.
Здесь есть некоторая загвоздка. Налоговики, например, считают, что письмо продавца о периодах эксплуатации оборудования предыдущими собственниками не является достаточным основанием для уменьшения срока полезного использования данного объекта (см., в частности, письмо УМНС России по г. Москве от 22 сентября 2004 г. N 26-12/61646).
Необходимая информация должна содержаться в акте приема-передачи по форме N ОС-1 или N ОС-1а, утв. постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. N 7. Фактический срок эксплуатации значится в разделе 1 "Сведения о состоянии объекта основных средств на дату передачи" этих форм. К сожалению, информация о сроке использования имущества в этой форме не носит обязательный для заполнения характер. Из-за этого очень часто на практике продавцы основных средств эти сведения просто не указывают.
В этом случае для подтверждения сроков фактической эксплуатации объекта нужно будет использовать другие документы, такие, например, как:
документы о государственной регистрации права собственности на передаваемое недвижимое имущество;
паспорт технического средства, в котором содержится полная информация обо всех предыдущих собственниках;
копия инвентарной карточки учета объекта основных средств по форме N ОС-6, переданная продавцом.
В любом случае, первичный документ, подтверждающий срок фактической эксплуатации объекта предыдущими собственниками, нужен. Иначе уменьшить срок эксплуатации бывшего в употреблении объекта основных средств будет невозможно. В этой ситуации налогоплательщику придется устанавливать срок полезного использования приобретенного основного средства, исходя из норм Классификации основных средств, как для нового объекта. Тогда получится, что амортизировать это бывшее в употреблении имущество придется неоправданно долго.

Пример 18
ООО "Магеллан" в марте 2007 г. приобрело у ООО "Крузенштерн" бывшее в употреблении основное средство. Согласно акту приема-передачи объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) по форме N ОС-1 это имущество было в эксплуатации 6 лет.
Исходя из Классификации основных средств, объект относится к четвертой амортизационной группе - имуществу со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно.
ООО "Магеллан" приняло решение установить срок полезного использования основного средства в течение 7 лет и уменьшить этот срок на то время, которое объект эксплуатировался у предыдущего собственника.
Таким образом, фактический срок эксплуатации имущества будет равен только одному году.
Если бы у организации не было документов, подтверждающих срок эксплуатации имущества у предыдущего собственника, то ей пришлось бы амортизировать это основное средство в течение 7 лет.
Конечно же, фирма могла бы установить срок полезного использования основного средства в течение 5 лет и 1 мес., но все равно, согласитесь, между этим сроком и одним годом очень большая разница.
Иная ситуация складывается, если объект прежним владельцем уже полностью амортизирован, а подтвердить - нечем. Тогда придется это не очень новое основное средство амортизировать по срокам, установленным для только что изготовленных или созданных объектов.
А вот если подтверждающие документы есть, то картина меняется. Налогоплательщик может самостоятельно определить срок полезного использования основного средства при условии, что срок фактического использования имущества у предыдущих собственников равен сроку его полезного использования по Классификации основных средств или превышает его. Рассчитать новый срок использования необходимо с учетом требований техники безопасности. Другими словами, нельзя установить такой срок эксплуатации, при котором из-за физического или морального износа объект будет представлять опасность для работающих на нем, или окружающих его людей.

Глава 3. Формирование резервов

Налоговый кодекс РФ предоставляет налогоплательщикам возможность регулировать сумму исчисляемого налога на прибыль организаций с помощью создания резервов. Формируя резерв, организация увеличивает в текущем отчетном или налоговом периоде величину своих налоговых расходов, тем самым, перенося уплату части налога на прибыль на будущее.
Обратите внимание! Номинальная величина налоговых платежей остается неизменной, изменяются лишь сроки уплаты налога на прибыль организаций - они передвигаются на следующие отчетные периоды. При этом экономический интерес для налогоплательщика представляет давно установленный эффект уменьшения покупательной способности денег с течением времени. Дело в том, что покупательная способность одной и той же суммы денег в предыдущий момент времени, как правило, больше, чем в последующий, поэтому, чем позже организация перечисляет свои средства в виде налогов в бюджет, тем меньше она несет реальных финансовых потерь.
Таких резервов в налоговом учете несколько:
резерв по сомнительным долгам;
резерв по гарантийному ремонту;
резерв по ремонту основных средств;
резерв на оплату отпусков и вознаграждений;
резерв предстоящих расходов, направляемых на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов.
У "налоговых" резервов есть несколько общих черт.
Во-первых, возможность создания резервов является правом, а не обязанностью налогоплательщика.
Во-вторых, правом формировать указанные резервы наделены только те предприятия, которые для расчета налога на прибыль организаций используют метод начисления.
В-третьих, если фирма приняла решение о создании резерва, то весь порядок его формирования необходимо утвердить в учетной политике для целей налогообложения.
В-четвертых, чтобы избежать проблем с расчетом разнообразных временных разниц, целесообразно создавать резерв одновременно и в бухгалтерском, и в налоговом учете по правилам налогового законодательства, так как конкретного порядка формирования резервов в бухгалтерском учете нет.
Рассмотрим виды "налоговых" резервов подробнее.

§ а. Резерв по сомнительным долгам

Резервы по сомнительным долгам могут создавать только те организации, которые исчисляют налог на прибыль методом начисления.
Порядок учета расходов по формированию данного резерва установлен в ст. 266 НК РФ.
В этой статье даны также определения сомнительной задолженности и безнадежного долга.
Сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством или банковской гарантией.
Безнадежными долгами (или долгами, нереальными ко взысканию) налоговое законодательство признает те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности. В общем случае этот срок считается равным трем годам. Безнадежны также и те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения - на основании акта государственного органа или ликвидации должника.
Обратите внимание! В настоящее время всеми заинтересованными сторонами - налоговиками, Минфином России и налогоплательщиками - признано, что дебиторская задолженность учитывается в полной сумме, включая НДС.
Суммы отчислений в резерв по сомнительным долгам включаются в состав внереализационных расходов на последний день отчетного (налогового) периода.
Чтобы рассчитать сумму резерва по сомнительным долгам, фирме необходимо провести инвентаризацию своей дебиторской задолженности на последний день отчетного или налогового периода и разделить ее на три группы:
сомнительная задолженность со сроком возникновения свыше 90 дн.;
сомнительная задолженность со сроком возникновения от 45 до 90 дн. включительно;
сомнительная задолженность со сроком возникновения до 45 дн.
Сумма задолженности из первой группы полностью включается в состав формируемого резерва, из второй группы - в размере 50%, а из третьей группы не включается вовсе.
Однако сумма создаваемого резерва ограничена строгим условием: она не может быть больше, чем 10% от выручки налогоплательщика за отчетный или налоговый период. И при этом сформированный резерв организация может использовать только с одной целью - покрыть убыток от безнадежных долгов.
Часто встречается ситуация, когда 45 дн. с момента возникновения сомнительной задолженности истекают в одном налоговом периоде, а 90 дн. - уже в другом. В то же самое время выручка от реализации для расчета 10-процентного ограничения должна рассчитываться за каждый налоговый период отдельно. Так за какой же период брать выручку от реализации для расчета ограничения по второй части сомнительного долга - выручку того периода, когда сомнительный долг возник или того периода, в котором истекли 90 дн. с момента его возникновения?
В письме Минфина России от 4 апреля 2006 г. N 03-03-04/1/319 указано, что "в случае если 45 дней с момента возникновения сомнительного долга истекают в одном налоговом периоде (например, в IV квартале), а 90 в другом (например, в I квартале следующего года), то применительно ко второй части сомнительного долга организация должна применять размер выручки от реализации следующего отчетного (налогового) периода (то есть I квартала следующего года)."

Пример 19
ООО "Торнадо" 30 октября 2006 г. реализовало товар ЗАО "Тайфун" на сумму 240 000 руб., в том числе НДС - 36 610 руб. Срок оплаты поставки - 10 дней с момента отгрузки товара. Дебиторская задолженность покупателя не была обеспечена ни залогом, ни поручительством, ни банковской гарантией.
Оплата за товар не поступила.
ООО "Торнадо" формирует резерв по сомнительным долгам. Отчетными периодами по налогу на прибыль для данного общества являются I кв., полугодие и 9 мес.
По результатам инвентаризации задолженности на 31 декабря 2006 г. было выявлено, что 45 дней с момента возникновения сомнительной задолженности ЗАО "Тайфун" истекли в декабре 2006 г. Таким образом, общество имеет возможность включить в резерв сомнительной задолженности сумму в размере 120 000руб. (240 000 руб. х 50%).
Величина выручки от реализации за 2006 г. составила 4 390 000руб.
10% от этой величины составляют 439 000 руб. Следовательно, организация имеет право включить в состав резерва по сомнительным долгам 120 000 руб. сомнительной задолженности ЗАО "Тайфун".
По результатам инвентаризации на 31 марта 2007 г. было выявлено, что срок сомнительной задолженности покупателя превысил 90 дн.
Однако величина выручки предприятия за I кв. 2007 г. составила только 885 000 руб.
Таким образом, общество имеет право включить в состав резерва по сомнительным долгам только 88 500 руб. (885 000 руб. х 10%) задолженности ЗАО "Тайфун", так как вторая часть долга этого акционерного общества в размере 120 000 руб. превышает 10% от выручки отчетного периода.
Для ведения налогового учета резерва по сомнительным долгам достаточно удобно использовать изначально предназначенную для целей бухгалтерского учета унифицированную форму N ИНВ-17 "Акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами," утв. постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 г. N 88.
Ее необходимо только дополнить следующими графами:
срок возникновения сомнительной задолженности (соответственно более 90 дн., от 45 до 90 дн., менее 45 дн.);
размер возможных отчислений в резерв (соответственно 100, 50 или 0%).
Кроме того, налогоплательщику необходимо будет отслеживать и фиксировать следующие данные:
переход сомнительного долга в группу безнадежных долгов с указанием основания для признания долга безнадежным и суммы резерва, использованной на покрытие такого долга;
остаток суммы резерва на конец отчетного или налогового периода, если такой резерв не израсходован в полном объеме.
Если в течение отчетного или налогового периода всю сумму резерва по сомнительным долгам использовать не удастся, то остаток можно перенести на следующий отчетный или налоговый период. При этом налогоплательщик должен сравнить между собой сумму этого остатка и сумму резерва, рассчитанного исходя из результатов инвентаризации долгов в данном новом отчетном или налоговом периоде. После этого возможно несколько вариантов действий.
Во-первых, остаток резерва может оказаться меньше, чем его вновь рассчитанная сумма. Возникает разница, которую придется включить в состав внереализационных доходов в текущем отчетном или налоговом периоде.
Во-вторых, если остаток резерва меньше, чем резерв, рассчитанный по результатам новой инвентаризации долгов, то налогоплательщик получает право включить возникшую разницу в состав внереализационных расходов в том же отчетном или налоговом периоде.
При создании резерва в налоговом учете безнадежные долги подлежат списанию исключительно за счет созданных резервов. И только в случае их недостаточности разницу разрешается сразу списать во внереализационные расходы.
Следует учитывать, что порядок формирования резервов по сомнительным долгам, закрепленный в ст. 266 НК РФ, несколько отличается от правил бухгалтерского учета. Поэтому если организация начисляет такие резервы и в бухгалтерском, и в налоговом учете, то начисленные суммы могут отличаться. В то же самое время, бухгалтерское законодательство не препятствует созданию указанного резерва в том же размере, что и в налоговом учете.
Помимо этого, отметим, что если фирма приняла решение создать резерв по сомнительным долгам в налоговом учете, это совсем не означает, что и в бухгалтерском учете она также должна создавать такой резерв.
Налоговики (например, в письме УМНС России по г. Москве от 24 марта 2004 г. N 26-12/20568) полагают, что при разработке учетной политики для целей ведения бухгалтерского и налогового учета налогоплательщик имеет право предусмотреть создание резерва по сомнительным долгам только для целей налогового учета или только для целей бухгалтерского учета. Но тогда, само собой, появления временных разниц избежать невозможно, со всеми вытекающими отсюда последствиями.

Пример 20
ООО "Сотник" для целей исчисления налога на прибыль организаций использует метод начисления.
При проведении инвентаризации расчетов за первое полугодие 2007 г. по состоянию на 30 июня 2007 г. общество установило, что по трем контрагентам имеется просроченная задолженность, при этом она не обеспечена ни залогом, ни поручительством, ни банковской гарантией.
Задолженность составила:
- ООО "Комета" - 56 000 руб., в том числе НДС - 8542 руб. - срок возникновения 96 дн.;
- ООО "Астероид" - 79 000 руб., в том числе НДС - 12 051 руб. - срок возникновения 73 дн.;
- ООО "Звезда" - 86 000 руб., в том числе НДС - 13 119 руб. - срок возникновения 29 дн.
В соответствии с учетной налоговой политикой организация формирует резерв по сомнительным долгам. Сумма резерва равна 95 500 руб. (56 000 + 79 000 : 2).
Выручка ООО "Сотник" за первое полугодие 2007 г. составила 1 211 000 руб., в том числе НДС - 184 729 руб. Таким образом, предельный размер для резерва по сомнительным долгам по результатам данного отчетного периода составляет 102 627 руб. ((1 211 000 - 184 729) х 10%). Следовательно, сумма созданного резерва укладывается в норматив, установленный п. 4 ст. 266 НК РФ. Величина этого резерва включается в состав внереализационных расходов для целей налогообложения прибыли организации за первое полугодие 2007 г.
Для того чтобы избежать возникновения временных разниц, и необходимости применять ПБУ 18/02, фирма и в учетной политике для целей бухгалтерского учета предусмотрела создание резерва по сомнительным долгам. Такая возможность предоставлена п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета. Этот резерв создается по расчетам с организациями и гражданами за продукцию, товары, работы или услуги. Бухгалтерское законодательство не препятствует созданию указанного резерва в том же размере, что и в налоговом учете.
Таким образом, в бухгалтерском учете ООО "Сотник" была сделана проводка:
Дебет 91 Кредит 63
- 95 500 руб. - создан резерв по сомнительным долгам.
В июле 2007 г. ООО "Комета" было ликвидировано, о чем ООО "Сотник" получило подтверждение из соответствующих органов. Задолженность ООО "Комета" в налоговом учете ООО "Сотник" была погашена за счет средств сформированного резерва.
В бухгалтерском учете была сделана проводка:
Дебет 63 Кредит 62
- 56 000 руб. - погашена задолженность ООО "Комета" за счет средств резерва по сомнительным долгам.
При проведении инвентаризации за 9 мес. 2007 г. по состоянию на 30 сентября 2007 г. ООО "Сотник" установило, что ООО "Астероид" погасило свою задолженность, срок возникновения задолженности ООО "Звезда" превысил 90 дн., а срок задолженности ООО "Планета" составил 48 дн.
Размер задолженности этого общества равен 88 000 руб., в том числе НДС - 13 424 руб.
Сумма резерва по сомнительным долгам по состоянию на 30 сентября 2007 г. равна 130 000 руб. (86 000 + 88 000 : 2). Остаток резерва первого полугодия 2007 г. составил 39 500 руб. (95 500 - 56 000).
Сумма выручки за 9 мес. 2007 г. у общества равна 1 506 800 руб., в том числе НДС - 229 851 руб. Ограничение для размера резерва по сомнительным долгам в 10% составляет 127 695 руб. ((1 506 800 - 229 851) х 10%).
Так как сумма рассчитанного по результатам инвентаризации резерва оказалась больше установленного ограничения, то резерв по сомнительным долгам может быть создан только в размере 127 695 руб.
Разница между остатком резерва предыдущего отчетного периода и резервом, созданным по итогам 9 мес. 2007 г., подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном периоде в размере 88 195 руб. (127 695 - 39 500).
В бухгалтерском учете это отразится проводкой:
Дебет 91 Кредит 63
- 88 195 руб. - увеличена сумма резерва по сомнительным долгам.
В декабре 2007 г. выяснилось, что взыскать суммы дебиторской задолженности с ООО "Звезда" и ООО "Планета" не удастся, так как эти фирмы были ликвидированы по решению суда.
Сумма их совместной задолженности оказалась больше сформированной суммы резерва по сомнительным долгам: 174 000 руб. (86 000 + 88 000) и 127 695 руб. соответственно.
Согласно правилам ст. 266 НК РФ сумма превышения безнадежных долгов, подлежащих списанию, над суммой созданного резерва подлежит включению в состав внереализационных расходов.
В этом же месяце ООО "Сотник" начислило НДС от реализации и отразило это проводками:
Списание безнадежных долгов за счет созданного резерва в бухгалтерском учете отразится проводками:
Дебет 63 Кредит 62
- 86 000 руб. - погашена задолженность ООО "Звезда" за счет средств резерва по сомнительным долгам;
Дебет 63 Кредит 62
- 41 695 руб. (127 695 - 86 000) - частично погашена задолженность ООО "Планета" за счет средств резерва по сомнительным долгам;
Дебет 91 Кредит 62
- 46 305 руб. (88 000 - 41 695) - непогашенная за счет средств резерва задолженность ООО "Планета" отнесена на внереализационные расходы фирмы.
Если налогоплательщик по каким-либо причинам примет решение отказаться от создания резерва по сомнительным долгам, то свое решение он обязан отразить в учетной политике для целей налогообложения на следующий год. Тогда вся сумма резерва, не использованная в налоговом или отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, полностью подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика на основании п. 7 ст. 250 НК РФ.

§ б. Резерв на гарантийный ремонт

Порядок формирования резерва на гарантийный ремонт для целей налогообложения прибыли организаций регулируется ст. 267 НК РФ. Право на создание указанного резерва, как и в предыдущем случае, имеют только те налогоплательщики, которые ведут учет доходов и расходов для целей налогообложения прибыли методом начисления. Решение о создании резерва - это право, а не обязанность налогоплательщика, поэтому его следует закрепить в учетной политике для целей налогообложения.
Указанный резерв следует формировать непосредственно при продаже товаров, подлежащих гарантийному обслуживанию. Иначе говоря, в момент реализации этих товаров определенную сумму следует отнести к расходам, уменьшающим доходы от реализации для целей налогообложения.
Совокупность этих сумм и сформирует необходимую величину резерва. Расходы по созданию резерва в налоговом учете относятся к прочим расходам, связанным с производством или реализацией. Это закреплено в подп. 9 п. 1 ст. 264 НК РФ. Производить соответствующие расчеты можно и ежемесячно, и ежеквартально. Данные для вычислений берутся из итоговых данных о продажах фирмы.
Если организация прекращает реализацию определенного вида товаров, имеющих гарантийный срок, то созданный ранее под эти товары резерв необходимо отражать в учете до тех пор, пока не истечет гарантийный срок всех уже проданных товаров данного вида. Это установлено п. 6 ст. 267 НК РФ. После истечения гарантийного срока сумму неиспользованного на ремонт резерва включают в состав внереализационных доходов налогоплательщика.
Период, на который создается резерв, организация также имеет право определять самостоятельно. Сам же размер резерва, который можно признать в налоговом учете, имеет ограничение.
Порядок расчета предельного размера отчислений в резерв на гарантийный ремонт для налогоплательщиков, осуществляющих предпринимательскую деятельность несколько лет подряд, не представляет затруднений при условии, что ими реализовывались товары с гарантией ремонта и обслуживания в течение трех лет, предшествовавших году создания резерва.
Для вычислений организации необходимо собрать следующие данные:
о фактически осуществленных расходах по гарантийному ремонту и обслуживанию за предыдущие три года;
о выручке от реализации имеющих гарантию товаров за предыдущие три года.
Показатель предельного коэффициента отчислений в резерв на гарантийный ремонт определяется путем деления первого из показателей на второй.

Пример 21
ЗАО "Андромеда" реализует в течение четырех последних лет холодильное оборудование. По договорам купли-продажи фирма обязуется производить его гарантийный ремонт. Учетной политикой организации для целей налогообложения предусмотрено создание резерва на гарантийный ремонт и обслуживание на 2007 г.
Расходы предприятия на гарантийный ремонт за 2004-2006 г. составили 333 640 руб., а выручка от реализации за тот же период - 69 038 700 руб. (без учета НДС). В этом случае предельный коэффициент резервных отчислений на 2007 г. равен 0,48% (333 640 руб. : 69 038 700 руб. х 100%).
Стоимость единицы оборудования - 220 600 руб. (без учета НДС). Таким образом, продав единицу оборудования, общество может отчислить в резерв на гарантийный ремонт 1059 руб. (220 600 руб. х 0,48%). Приведенную схему расчета предельного коэффициента фирма должна указать в своей учетной политике для целей налогообложения на 2007 г.
В то же самое время и тем предприятиям, которые осуществляют реализацию товаров с условием гарантийного ремонта и обслуживания менее трех лет, беспокоиться нечего. Им для расчета предельного размера создаваемого резерва достаточно взять данные за фактический период реализации гарантийных товаров.

Пример 22
ЗАО "Скорпион" реализует навесное оборудование к транспортным средствам в течение двух лет. По договорам купли-продажи фирма обязуется производить его гарантийный ремонт. Учетной политикой организации для целей налогообложения предусмотрено создание резерва на гарантийный ремонт и обслуживание на 2007 г.
Расходы общества на гарантийный ремонт за 2005-2006 г. составили 379 500 руб., а выручка от реализации за тот же период - 44 789 400 руб. (без учета НДС). В этом случае предельный коэффициент резервных отчислений на 2007 г. равен 0,84% (379 500 руб. : 44 789 400 руб. х 100%).
Стоимость единицы оборудования равна 145 000 руб. (без учета НДС). Таким образом, продав одно изделие, налогоплательщик может отчислить в резерв на гарантийный ремонт 1218 руб. (145 000 руб. х 0,84%).
Несколько отличается порядок создания указанного резерва у тех компаний, которые ранее реализацию товаров с условиями осуществления гарантийного ремонта и обслуживания не производили. Для них имеется несколько другое ограничение. Формируемый такими фирмами резерв не может превышать предполагаемых расходов на ремонт и гарантийное обслуживание, заложенных в плане на выполнение гарантийных обязательств с учетом срока гарантии.
По истечении налогового периода эти организации должны пересмотреть размер сформированного резерва исходя из доли фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров за истекший период. Таким образом, чтобы иметь документальное подтверждение предполагаемых затрат, налогоплательщику следует разработать и утвердить план на выполнение гарантийных обязательств.

Пример 23
ЗАО "Водолей" с 2007 г. занимается продажей сборно-разборных павильонов. По договорам поставки оно обязуется производить гарантийный ремонт и обслуживание объектов. Учетной политикой фирмы для целей налогообложения предусмотрено создание соответствующего резерва.
План по выполнению гарантийных обязательств предусматривает проведение ремонта и обслуживания одного проданного павильона в размере 1200 руб. в год. В 2007 г. было продано 302 изделия. Стоимость одного объекта - 288 000 руб. (без учета НДС). Выручка от реализации составила 86 976 000 руб. (288 000 руб. х 302 изд.). Отчисления в резерв - 362 400 руб. (1200 руб. х 302 ед.).
По итогам 2007 г. фактические расходы на гарантийный ремонт и обслуживание составили 188 000 руб. Их доля в выручке от реализации составила 0,22% (188 000 руб. : 86 976 000 руб. х 100%). Таким образом, скорректированная сумма резерва равняется 188 000 руб. (86 976 000 руб. х 0,22%).
Разницу между скорректированным и плановым размером резерва в размере 174 400 руб. (362 400 - 188 000) следует включить во внереализационные доходы налогоплательщика на основании п. 7 ст. 250 НК РФ.
Все фактически понесенные в течение налогового периода расходы на гарантийный ремонт и обслуживание следует списывать за счет сумм созданного резерва. В случае если по итогам года размер созданного резерва на гарантийный ремонт оказался больше, чем было фактически произведено расходов, то возникшую разницу налоговое законодательство разрешает перенести на следующий год.
Правда, перенос возможен тогда, когда производство товаров, реализуемых с условием гарантийного обслуживания и ремонта, еще не прекращено. Кроме того, возможен вариант, когда производство указанных товаров хотя и прекратилось, но гарантийный срок на уже выпущенные изделия еще не истек.
Сумму резерва, создаваемого в следующем году, налогоплательщик должен скорректировать на сумму остатка резерва предыдущего года. Если величина вновь создаваемого резерва на гарантийный ремонт меньше, чем величина остатка, то разницу следует включить в состав внереализационных доходов текущего налогового периода.

Пример 24
ЗАО "Стрелец" производит и реализует сложную бытовую технику. По итогам 2006 г. у общества остался неиспользованный остаток резерва на гарантийный ремонт и обслуживание в размере 23 000 руб.
На 2007 г. предельный коэффициент резервных отчислений равен 0,25%.
В соответствии с налоговой учетной политикой организации начисление резерва на гарантийный ремонт производится ежемесячно по итогам продаж.
В январе 2007 г. было реализовано продукции на сумму 770 000 руб. Таким образом, исходя из предельного коэффициента резервных отчислений, резерв на гарантийный ремонт должен был бы быть начислен в сумме 1925 руб. (770 000 руб. х 0,25%).
Однако из-за наличия остатка резерва 2006 г., общество не может учесть при расчете налога на прибыль организаций в январе 2007 г. эту сумму. Наоборот, оно должно включить во внереализационные доходы для целей налогообложения сумму в размере 21 075 руб. (23 000 - 1925).
В случае, когда сумма вновь создаваемого резерва на гарантийный ремонт больше, чем сумма остатка, то разница будет относиться в состав прочих расходов, связанных с производством или реализацией.

Пример 25
ЗАО "Антей" производит и реализует сложную бытовую технику. По итогам 2006 г. у фирмы остался неиспользованный остаток резерва на гарантийный ремонт в размере 8 000 руб.
На 2007 г. предельный коэффициент резервных отчислений равен 1,9%.
В соответствии с учетной политикой компании начисление резерва на гарантийный ремонт и обслуживание для целей налогового учета производится ежеквартально по итогам продаж.
В I кв. 2007 г. было реализовано продукции на сумму 1 890 200руб. Следовательно, исходя из предельного коэффициента резервных отчислений, резерв должен быть начислен в сумме 35 914 руб. (1 890 200 руб. х 1,9%).
Однако из-за наличия остатка резерва 2006 г. общество имеет право учесть при расчете налога на прибыль организаций в I кв. 2007 г. только 27 914 руб. (35 914 - 8 000).
Если же сумма резерва окажется меньше, чем сумма произведенных налогоплательщиком расходов на гарантийный ремонт и обслуживание, то разница по итогам года должна включаться в налоговом учете в состав прочих расходов, связанных с производством или реализацией на основании п. 5 ст. 267 НК РФ. В течение налогового периода включать в расходы превышение затрат на гарантийный ремонт и обслуживание над суммой созданного за тот же период резерва нельзя.

§ в. Резерв на ремонт основных средств

В случае создания резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств в уменьшение налогооблагаемой прибыли ежемесячно будут списываться одинаковые суммы расходов на ремонт, и организация может значительно более точно рассчитать величину предстоящих налоговых платежей, чем, если бы расходы на ремонт списывались в налоговом учете по факту.
Кроме того, у создаваемого в налоговом учете резерва расходов на ремонт основных средств имеется еще одно достоинство. С помощью сформированного резерва можно не только сделать сумму налогооблагаемой прибыли несколько более управляемой величиной, но и перенести часть налоговых платежей на будущие отчетные (или даже налоговые) периоды. Это позволит потратить высвободившиеся денежные средства на текущие расходы фирмы.
Сама же сумма резерва зависит от того, на текущий или особо дорогостоящий ремонт будут собираться деньги.

Резерв на текущий ремонт

Право на создание резерва на ремонт основных средств предусмотрено в п. 3 ст. 260 НК РФ, а общий порядок создания такого резерва описан в ст. 324 НК РФ.
В налоговом законодательстве говорится, что для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств, налогоплательщики вправе создавать резервы под предстоящие ремонты.
В соответствии со ст. 324 НК РФ расходы на ремонт основных средств включают в себя:
стоимость запасных частей и расходных материалов, используемых для ремонта;
расходы на оплату труда работников, осуществляющих ремонт;
прочие расходы, связанные с ведением ремонта собственными силами;
затраты на оплату ремонтных работ, выполненных сторонними организациями.
Под этот перечень расходов фирма может создавать резерв на ремонт основных средств, чтобы равномерно признавать указанные затраты в течение года.
С этого момента и возникает некоторая проблема. Для того чтобы налогоплательщики правильно применяли положения п. 2 ст. 324 НК РФ, налоговики разъяснили этот вопрос в п. 5.5.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ. Но на сегодняшний день рекомендации отменены.
Стоит ли их придерживаться? На этот вопрос можно ответить, что и ранее этот документ носил не обязательный, а только рекомендательный характер. Налоговое ведомство фактически излагало в нем свою точку зрения на те или иные положения Налогового кодекса РФ. Таким образом, можно предположить, что, несмотря на отмену самих рекомендаций, точка зрения налоговиков, содержавшаяся в них, изменений не претерпела.
В чем же она заключается?
Организация должна рассчитать сумму отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт исходя из совокупной стоимости основных средств, и нормативов отчислений, утверждаемых налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения прибыли.
Совокупная стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало года, в котором образуется указанный резерв. Основные средства, введенные в эксплуатацию до 1 января 2002 г., также входят в указанный показатель, однако по ним принимается во внимание не первоначальная, а восстановительная стоимость. Эта стоимость определяется как первоначальная с учетом проведенных переоценок на начало 2002 г. Но эти переоценки имеют ограничение, установленное в п. 1 ст. 257 НК РФ - не более 30% от восстановительной стоимости по состоянию на 1 января 2001 г.
Расчет норматива отчислений имеет несколько этапов.
На первом этапе организация определяет предстоящие расходы на ремонт, исходя из следующих обстоятельств:
периодичность осуществления ремонта основных средств;
частота замены их отдельных элементов (узлов, деталей, конструкций);
сметная стоимость предстоящего ремонта.
Для обоснования сметной стоимости ремонтов понадобятся акты технического обследования объектов, доклады о техническом состоянии основных средств, графики (или планы) проведения их ремонта. Однако планируемые затраты по основным средствам, по которым будут проведены особо сложные и дорогостоящие виды капитального ремонта, в данном расчете не участвуют.
На втором этапе налогоплательщик должен рассчитать среднюю величину фактических расходов на ремонт за прошедшие три года.
На третьем этапе фирма обязана сравнить между собой два этих показателя. При расчете предельной суммы отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт за основу придется взять меньший из них. Исходя из установленной предельной суммы, фирма должна определить максимально возможный норматив.
Норматив рассчитывается как процентное отношение предельной суммы отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт к совокупной стоимости основных средств. Налогоплательщик имеет право на выбор любого значения норматива отчислений, но он не может быть больше максимально возможного.
Итак, организация должна располагать информацией:
о первоначальной стоимости амортизируемых основных средств на начало налогового периода (для основных средств, введенных в эксплуатацию после 1 января 2002 г.);
о восстановительной стоимости амортизируемых основных средств на начало налогового периода (для основных средств, введенных в эксплуатацию до 1 января 2002 г.);
о средней фактической сумме расходов на ремонт за предыдущие три года;
графиком проведения ремонтов, приходящихся на текущий налоговый период;
расчетом предстоящих расходов на ремонт, в том числе сметной стоимостью указанных ремонтов.
В течение всего налогового периода отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств списываются, согласно п. 2 ст. 324 НК РФ, в расходы равными долями на последний день соответствующего отчетного или налогового периода. А уже затем сумма фактических затрат на указанный ремонт будет учтена за счет средств созданного резерва.

Пример 26
Для целей равномерного налогового учета предстоящих затрат на ремонт основных средств ЗАО "Булава" в учетной налоговой политике на 2007 г. предусмотрело создание необходимого резерва.
Фирма ежеквартально уплачивает авансовые платежи по налогу на прибыль организаций.
Совокупная стоимость основных средств на 1 января 2007 г. - 2 434 000 руб. В 2004 г. сумма фактически осуществленных затрат на ремонт основных средств составила 220 000 руб., в 2005 году - 301 000 руб., а в 2006 г. - 288 000 руб.
Средняя сумма фактически осуществленных расходов на ремонт за предыдущие 3 года составила 269 667 руб. ((220 000 руб. + 301 000 руб. + 288 000 руб.) : 3).
По графику проведения текущих ремонтов стоимость работ, запланированных на 2007 г., составляет 290 000 руб. Таким образом, сметная стоимость предстоящего ремонта превышает среднюю стоимость фактических расходов на ремонт за предыдущие три года (290 000 > 269 667). Для определения предельного размера отчислений в резерв придется взять именно среднюю стоимость фактических расходов на ремонт за последние 3 года.
Получается, что максимально возможный норматив отчислений в резерв будет равен 11,1% (269 667 руб. : 2 434 000 руб. х 100%).
Для большей простоты вычислений общество утвердило искомый норматив в размере 11%, и утвердила его в учетной политике для целей налогообложения.
Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последний день соответствующего отчетного или налогового периода. Следовательно, размер ежеквартальных отчислений ЗАО "Булава" в резерв на ремонт основных средств составит 66 935 руб. (2 434 000 руб. х 11% : 4 кв.).
Если бы фирма уплачивала ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли на основании ст. 285 НК РФ, то размер ежемесячных отчислений в резерв составил бы 22 312 руб. (2 434 000 руб. х 11% : 12 мес.).
Механизм расчета резерва на ремонт основных средств предполагает, что организация, которая не имела затрат на ремонт основных средств в течение предыдущих трех лет, не имеет права на создание резерва. Дело в том, что средняя величина фактических расходов за последние три года в этом случае будет равна "нулю". Отметим, что по тем же самым основаниям не могут создавать резерв на предстоящий ремонт вновь созданные организации. Ведь механизм определения суммы резерва предусматривает обязательное сопоставление между собой двух величин - средней суммы расходов на ремонт за предыдущие три года и запланированной суммы ремонтных расходов на предстоящий год, исходя из расчетов и смет. А у вновь созданной организации (как и у ничего не ремонтировавшей), средняя сумма расходов на ремонт за предыдущие три года формально будет равна нулю. При сопоставлении же нуля с любой положительной суммой меньшим всегда окажется ноль.
Однако, если хотя бы в одном из трех предшествующих лет налогоплательщик все-таки что-то ремонтировал, то получается, что указанный резерв создать можно, так как средняя величина расходов на ремонт за предыдущие три года уже будет отлична от нуля.

Пример 27
Для целей равномерного учета в течение налогового периода предстоящих затрат на ремонт основных средств ООО "Палица" в учетной налоговой политике на 2007 г. предусмотрело создание соответствующего резерва.
Общество ежеквартально уплачивает авансовые платежи по налогу на прибыль организаций.
Совокупная стоимость основных средств на 1 января 2007 г. - 1 040 600 руб. В 2004 г. сумма фактически осуществленных затрат на ремонт основных средств составила 168 000 руб., в 2005 и 2006 г. ремонт не производился.
Средняя сумма фактически осуществленных расходов на ремонт за предыдущие 3 года составила 56 000 руб. (168 000 руб. : 3).
По графику проведения текущих ремонтов стоимость работ, запланированных на 2007 г., составляет 102 000 руб. Получается, что сметная стоимость запланированного ремонта превышает среднюю стоимость фактических расходов на ремонт за предыдущие 3 года (102 000 > 56 000). Следовательно, для определения предельного размера отчислений в формируемый резерв придется взять среднюю стоимость фактических ремонтов за последние 3 года.
Таким образом, максимально возможный норматив отчислений равен 5,4% (56 000 руб. : 1 040 600 руб. х 100%). Этот норматив общество утвердило в своей учетной политике для целей налогообложения.
Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последний день соответствующего отчетного или налогового периода. Получается, что размер ежеквартальных отчислений в резерв на ремонт основных средств составляет 14 048 руб. (1 040 600 руб. х 5,4% : 4 кв.).
После создания резерва на ремонт основных средств сумма всех фактически осуществленных затрат на эти цели списывается за его счет. Из-за этого, в течение года при формировании базы по налогу на прибыль организаций могут учитываться расходы на ремонт только в размере созданного резерва, приходящегося на данный отчетный период.
Обратите внимание! В этот момент размер фактически произведенных затрат на ремонт основных средств никакого значения не имеет.
Он становится значимым только по окончании налогового периода, когда налогоплательщик получает право сравнить фактические затраты на ремонт с суммой созданного под него резерва. Это вытекает из положений ст. 324 НК РФ.
Если фактические расходы на ремонт в конце года окажутся больше, чем созданный резерв, то организация может включить превышение фактических расходов над резервом в состав своих прочих расходов.

Пример 28
ЗАО "Кистень" для целей налогового учета в 2007 г. предусмотрело резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в размере 96 000 руб.
Фирма уплачивает ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, руководствуясь ст. 285 НК РФ, поэтому размер ежемесячных отчислений в указанный резерв составляет 8000 руб. (96 000 руб. : 12 мес.).
Ремонт основных средств проводился с мая по сентябрь 2007 г. Фактическая величина затрат составила 124 000 руб.
Однако в налоговом учете общества до декабря 2007 г. включительно при расчете авансовых платежей по налогу на прибыль ежемесячно можно было учитывать в виде расходов на ремонт основных средств только 8000 руб.
Разница между фактическими расходами на ремонт и суммой накопленных в резерве средств в размере 28 000 руб. (124 000 - 96 000), будет учтена только при составлении налоговой декларации по налогу на прибыль организаций по итогам 2007 г.
Если же фактические расходы на ремонт окажутся меньше уже сформированного резерва, то получившийся остаток является для налогоплательщика внереализационным доходом. Об этом говорится в п. 7 ст. 250 НК РФ.

Пример 29
ЗАО "Чекан" для целей налогового учета в 2007 г. создало резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в размере 340 000 руб.
Общество ежеквартально уплачивает авансовые платежи по налогу на прибыль, руководствуясь ст. 285 НК РФ, поэтому размер ежеквартальных отчислений в указанный резерв составил 85 000 руб. (340 000 руб. : 4 кв.).
Ремонт основных средств проводился в течение всего 2007 г., и фактическая величина затрат составила 280 000 руб.
Тем не менее, в налоговом учете фирмы в течение всего налогового периода при расчете авансовых платежей по налогу на прибыль ежеквартально учитывалась сумма в размере 85 000 руб.
Разница между фактическими расходами на ремонт и суммой накопленных в резерве средств, составляющая 60 000 руб. (340 000 - 280 000), должна быть учтена при составлении налоговой декларации по налогу на прибыль организаций по итогам 2007 г. как внереализационный доход.
Соответственно, с него придется уплатить налог на прибыль.


Резерв на особо дорогостоящий и сложный ремонт

В большинстве случаев накопить средства для проведения дорогостоящего капитального ремонта в течение одного налогового периода невозможно. Поэтому законодатели предусмотрели разрешение подобной ситуации в рамках Налогового кодекса РФ.
В п. 2 ст. 324 НК РФ указано, что если налогоплательщик осуществляет накопление средств для проведения особо сложных и дорогостоящих видов капитального ремонта в течение более чем одного налогового периода, то предельный размер отчислений в резерв может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование данного вида ремонта. При этом в наличии у налогоплательщика должен быть график проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта.
Однако здесь есть одна проблема. К сожалению, в Налоговом кодексе РФ нет определения того, что понимать под особо дорогими и сложными видами ремонта. Очевидно, что это будет не текущий, а скорее всего, капитальный ремонт, при котором производится полная разборка объекта, ремонт базовых и корпусных деталей и узлов, замена или восстановление всех изношенных деталей и узлов на новые или более современные. Затем производится сборка, регулирование и испытание основного средства. При капитальном ремонте зданий и сооружений производится смена изношенных конструкций и деталей или замена их на более прочные и экономичные, улучшающие их эксплуатационные возможности.
Тем не менее, ни сложность, ни дороговизна ремонта отсюда никак не вытекают. Ведь капитальный ремонт основных средств может отличаться по своей стоимости в несколько раз. Это зависит от величины объекта и степени сложности ремонта. Получается, что налогоплательщику придется самостоятельно решать, какие виды капитального ремонта относить к особо сложным и дорогим.
Чтобы избежать конфликтов с налоговыми органами, фирме следует иметь следующие документы:
договор на проведение ремонта;
сметную и техническую документацию;
распорядительные документы предприятия.
Помимо этого, налогоплательщик обязан обеспечить раздельный учет сметной стоимости для особо дорогого капитального ремонта и остальных видов ремонта.
Обратите внимание! Отчисления в резерв на особо дорогостоящий и сложный ремонт могут производиться только при условии, что в предыдущих налоговых периодах указанные либо аналогичные ремонты не осуществлялись.
Между тем это требование порождает различные недоразумения. Одно их них пришлось разбирать Департаменту налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России в письме от 15 февраля 2006 г. N 03-03-02/34.
Организация - автор запроса - производит особо сложный и дорогостоящий ремонт собственных основных средств один раз в три года. По мнению налогоплательщика, он не имеет права воспользоваться оговоркой в отношении накопления средств в резерв для особо сложного и дорогостоящего ремонта, так как "в предыдущих налоговых периодах указанные либо аналогичные ремонты" уже осуществлялись. Из-за этого предприятие разработало собственный механизм расчета отчислений в резерв по ремонту таких основных средств, и попросило Минфин России проверить его на соответствие действующему законодательству.
Нет смысла описывать этот механизм расчета, потому что в этом нет необходимости. Минфин России сообщил, что не нужно ничего усложнять, а расчет производится значительно проще.
Для тех основных средств, по которым будут осуществляться особо сложные и дорогие виды капитального ремонта, следует определить сумму дополнительных отчислений в резерв. Она рассчитывается исходя из общей стоимости ремонта по этим объектам, разделенной на количество лет, между которыми происходят указанные виды ремонта. После произведенного расчета получившуюся величину надо прибавить к сумме отчислений, определенной в общем порядке.

Пример 30
ООО "Баллиста" в 2007 г. создает резерв на предстоящий дорогостоящий и особо сложный ремонт основных средств. Будет производиться капитальный ремонт технологического оборудования.
В соответствии с технической документацией данный объект подлежит капитальному ремонту каждые 5 лет. Плановая стоимость капитального ремонта - 447 000 руб.
Годовая сумма отчислений в резерв составит 89 400 руб. (447 000 руб. : 5).
Фирма ежеквартально уплачивает авансовые платежи по налогу на прибыль. Таким образом, размер ежеквартальных отчислений в указанный резерв на ремонт составит 22 350 руб. (89 400 руб. : 4 кв.).
Если бы общество уплачивало ежемесячные авансовые платежи исходя из размера фактической прибыли, то величина ежемесячных отчислений в резерв составила бы 7450 руб. (89 400 руб. : 12 мес.).
Если налогоплательщик копит средства и на обычный ремонт, то у него получаются как бы два резерва на предстоящий ремонт основных средств. Но для целей налогового учета они объединяются вместе, и общая сумма годовых отчислений в резерв на ремонт равномерно включается в состав расходов текущего отчетного или налогового периода.
В то же самое время налогоплательщикам следует отдельно учитывать средства, накапливаемые в два этих резерва одновременно. Дело в том, что, в отличие от резерва на обычный ремонт, если налогоплательщик создает резерв на особо дорогой и сложный капитальный ремонт в течение более одного налогового периода, то на конец текущего периода остаток таких средств не включается в состав внереализационных доходов.
Сумму фактических расходов на особо сложный или дорогостоящий ремонт следует сравнивать с величиной резерва, созданного в течение текущего года и предыдущих лет. Если фактические расходы окажутся больше накопленных средств, то полученную разницу по состоянию на 31 декабря отчетного года следует включить в состав прочих расходов. Если же они, наоборот, окажутся меньше, то неизрасходованная сумма резерва не восстанавливается. Восстановить неизрасходованную сумму резерва необходимо только в конце того года, в котором фактически будет закончен ремонт.

Пример 31
ЗАО "Кулеврина" в 2004, 2005 и 2006 г. на обычный ремонт своих основных средств израсходовало соответственно 106 000, 82 000 и 98 000 руб. В общем итоге это составляет 286 000 руб. На 2007 г. фирма запланировала текущие ремонтные работы стоимостью 100 000 руб.
Кроме того, предприятию необходимо провести дорогостоящий капитальный ремонт оборудования на сумму 300 000 руб. Этот ремонт следует произвести не позднее 2008 г.
Средний размер расходов на обычный ремонт основных средств за последние 3 года составил 95 333 руб. (286 000 руб. : 3). Так как эта величина меньше запланированного показателя (100 000 руб.), то предельный размер резерва на обычный ремонт не может превышать 95 333 руб.
Налогоплательщик предусмотрел в учетной налоговой политике, что сумма резерва на обычный ремонт в 2007 г. должна составить 95 000 руб.
Ежегодно в резерв на сложный ремонт организация будет отчислять 150 000 руб. (300 000 руб. : 2 г.).
Таким образом, общая сумма резерва на ремонт основных средств, который можно создать в 2007 г., равна 245 000 руб. (95 000 + 150 000).
Эту сумму следует равномерно включать в состав налоговых расходов каждого отчетного периода. Общество уплачивает ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль, исходя из фактически полученной прибыли. Таким образом, ему необходимо ежемесячно отчислять в резерв 20 417 руб. (245 000 руб. : 12 мес.).
В течение 2007 г. фактически на обычный ремонт было затрачено 93 000 руб. Следовательно, на конец 2006 г. превышение суммы резерва на этот вид ремонта над суммой фактических расходов составит 2000 руб. (95 000 - 93 000). Эту сумму фирма должна включить во внереализационные доходы.
Сумма же накопленного резерва на сложный ремонт оборудования в размере 150 000 руб. 31 декабря 2007 г. не восстанавливается.
В 2008 г. был произведен дорогостоящий капитальный ремонт оборудования. Его фактическая стоимость составила 293 000 руб. На 31 декабря 2008 г. сумма превышения созданного резерва на дорогостоящий ремонт над суммой фактических затрат на него в размере 7000 руб. (300 000 - 293 000) должна быть включена во внереализационные доходы. С нее будет исчислен налог на прибыль организаций.
Обратите внимание! Формирование резерва на особо сложный и дорогостоящий ремонт не зависит от финансового результата налогоплательщика. Поэтому есть прибыль в отчетном или налоговом периоде, или ее нет - на порядок формирования резерва предстоящих расходов на ремонт это никакого влияния не оказывает. Подтверждение этому можно найти в письме Минфина России от 30 мая 2006 г. N 03-03-04/1/488.

§ г. Резерв на оплату отпусков и вознаграждений

Порядок создания и использования еще трех резервов - резерва на предстоящую оплату отпусков, резерва предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и резерва на выплату вознаграждений по итогам работы за год во многом аналогичны.
Начнем с резерва на предстоящую оплату отпусков, так как он встречается на практике чаще, чем два других. (Вознаграждения то ли еще будут, то ли нет, а отпускные сотрудникам надо выплачивать всегда).
В Налоговом кодексе РФ вся необходимая информация о создании и использовании этого резерва содержится в ст. 324.1. В ней указано, что налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете для целей налогообложения прибыли предстоящих расходов на оплату отпусков работников, обязан отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый им способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв.
Таким образом, в первую очередь, организация обязана составить специальный расчет, который должен содержать:
предполагаемую годовую сумму на оплату отпусков (включая предполагаемый ЕСН);
предполагаемую годовую сумму расходов на оплату труда (включая предполагаемый ЕСН);
процент отчислений в резерв.
При этом процент отчислений в резерв на предстоящие отпуска определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда. Следовательно, конкретный размер отчислений в резерв будет определяться ежемесячно путем умножения месячной суммы расходов на оплату труда (включая начисленный ЕСН), на процент отчислений в резерв.
Обратите внимание! Взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, уплачиваемые в соответствии с российским законодательством, при расчете норматива резерва не учитываются.

Пример 32
В ООО "Радуга" в соответствии с принятой налоговой учетной политикой формируется резерв предстоящих расходов на оплату отпусков.
Предполагаемый годовой фонд оплаты труда равен 1 220 000 руб.
Предполагаемая сумма расходов на оплату труда с учетом ЕСН составляет 1 537 200 руб. (1 220 000 руб. + (1 220 000 руб. х 26%)).
Предполагаемая сумма, направляемая на оплату отпусков, равна 101 700 руб.
Сумма ЕСН, относящаяся к оплате отпусков, составляет 26 442руб. (101 700 руб. х 26%).
Предполагаемая годовая сумма расходов на оплату отпусков составляет 128 142 руб. (101 700 руб. + 26 442 руб.). Эта величина - предельная сумма резерва.
Следовательно, ежемесячный процент отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков составит 8,33% ((128 142 руб. : 1 537 200 руб.) х 100%).
Таким образом, если фактическая величина расходов на оплату труда и начисленного ЕСН в январе 2007 г. составит, например, 102 000 руб., то в резерв на оплату отпусков, и, соответственно, в расходы для целей налогообложения прибыли, можно будет отнести 8 497 руб. (102 000 руб. х 8,33%).
Обратите внимание! Если фирма формирует резерв, то в течение налогового периода (то есть года) фактические расходы на оплату отпусков не имеют значения. На расходы в целях налогообложения можно относить только то, что накоплено в резерве. При этом расходы на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков относятся на счета учета расходов на оплату труда соответствующих категорий работников. Зато в состав отчислений в резерв предстоящих расходов на оплату отпусков можно включать расходы на оплату не только основного ежегодного отпуска, но и дополнительных отпусков, в том числе и за ненормированный рабочий день. Это, например, можно узнать из письма УМНС России по г. Москве от 17 июня 2003 г. N 26-12/32465.
На конец налогового периода (то есть 31 декабря отчетного года) налогоплательщик обязан провести инвентаризацию резерва. После ее проведения организация может выбрать два варианта действий.
Первый вариант - когда величина сформированного резерва оказывается меньше, чем фактические расходы на отпуска. Тогда на 31 декабря отчетного года в налоговые расходы включается разница между фактическими затратами налогоплательщика и суммой созданного им резерва.

Пример 33
В ЗАО "Метелица" в течение 2007 г. происходили постоянные увольнения работников и прием новых. Некоторым вновь принятым работникам были предоставлены оплачиваемые отпуска.
При этом резерв продолжает начисляться исходя из тех данных, которые существовали в организации на начало налогового периода.
Сумма фактически начисленного в 2007 г. резерва на оплату отпусков составила 900 000 руб., а сумма фактических расходов на оплату использованных в этом году отпусков составила 960 000 руб. Следовательно, по состоянию на 31 декабря этого года в расходы дополнительно включается сумма в размере 60 000 руб. (960 000 руб. - 900 000 руб.).
Второй вариант - когда сумма сформированного резерва превышает фактические расходы на оплату отпусков. Здесь ситуация несколько сложнее. В соответствии с требованиями Налогового кодекса РФ недоиспользованные на последний день текущего налогового периода суммы этого резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода.
Однако в этой ситуации необходимо сопоставлять между собой уже не две, а три величины:
сумму начисленного в отчетном периоде резерва на оплату отпусков;
сумму фактических расходов на оплату использованных в налоговом периоде отпусков (с учетом ЕСН);
сумму расходов на предстоящую оплату не использованных в отчетном году законодательно предусмотренных отпусков (с учетом ЕСН, исчисленного по методике, применяемой при формировании резерва).
Специалисты Минфина России в письме от 9 июля 2004 г. N 03-03-05/2/46 подтвердили, что если налогоплательщик не меняет свою налоговую учетную политику в отношении рассматриваемого резерва, то у него вполне может оказаться его остаток, который во внереализационные доходы включать не надо. Это те суммы, которые предназначены для покрытия перенесенных в соответствии с трудовым законодательством России наследующий год отпусков.
Они определяются исходя из точного количества дней отпусков, не использованных работниками за текущий год и среднедневного заработка этих работников с учетом ЕСН. Напомним, что среднедневной заработок рассчитывается в соответствии с Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы (утв. постановлением Правительства России от 11 апреля 2003 г. N 213).

Пример 34
В ООО "Бумер" сумма фактически начисленного в 2007 г. резерва предстоящих расходов на оплату отпусков составила 330 000 руб.
Сумма же фактических расходов на оплату использованных в данном году отпусков (с учетом ЕСН) оказалась равной 258 000 руб.
Сумма расходов на оплату не использованных в этом налоговом периоде, перенесенных в соответствии с действующим законодательством о труде на следующий год отпусков, равна 36 000 руб.
В состав внереализационных доходов при исчислении налоговой базы 2007 г. включается недоиспользованный остаток резерва в размере 36 000 руб. (330 000 - 258 000 - 36 000).
Нетрудно понять, что раз "будущие" отпускные за счет средств формируемого резерва оказались учтены в текущем налоговом периоде, то в следующем году они в налоговые расходы никоим образом уже не попадают. В следующем году резерв будет формироваться под те отпуска, право на которые возникнет у работников фирмы именно в этом самом году.
Есть и еще один вариант. Если организация посчитает, что дальнейшее формирование резерва нецелесообразно, то остаток резерва, выявленного в результате инвентаризации по состоянию на 31 декабря текущего налогового периода, включается в состав внереализационных доходов этого самого периода для целей налогообложения.

Пример 35
ООО "Витязь" в 2007 г. сформировало резерв предстоящих расходов на оплату отпусков в сумме 420 000 руб.
Сумма фактических расходов на оплату использованных в этом году отпусков (с учетом ЕСН) составила 340 000 руб.
В следующем году организация больше не планирует создавать данный вид резерва.
Для целей налогообложения прибыли организаций в состав внереализационных доходов 2007 г. должна быть включена сумма в размере 80 000 руб. (420 000 - 340 000).
Выплата вознаграждения за выслугу лет может осуществляться ежемесячно, ежеквартально или один раз в год. Если выплата вознаграждения производится ежемесячно или ежеквартально, то организации не могут создавать резерв расходов на выплату вознаграждения за выслугу лет. Если же выплата предусмотрена только один раз в год, то для равномерного отнесения таких расходов на себестоимость продукции, работ или услуг налогоплательщики имеют право создавать резерв на выплату вознаграждений.
Размеры, порядок и сроки выплаты вознаграждения за выслугу лет должны быть прописаны в коллективном договоре. Как правило, размер выплат устанавливается либо в процентах, либо в долях от месячной тарифной ставки или должностного оклада работника в зависимости от срока его непрерывной работы.
Решение о создании рассматриваемого резерва должно быть отражено в приказе об учетной политике предприятия на соответствующий год. Правила формирования и использования резерва на выплату вознаграждений по итогам года аналогичны правилам, изложенным выше в отношении резерва на отпуска.
Таким образом, организация, принявшая решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет, обязана отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый ею способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв.
Чтобы избежать затруднений с  расчетом временных разниц, в бухгалтерском и налоговом учете следует установить одинаковый порядок создания резерва.
Согласно п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета организация в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода может создавать резервы на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет. Как отмечалось ранее, созданию указанного резерва для целей бухгалтерского учета по правилам налогового учета ничто не препятствует.
Для целей создания резерва фирма должна составить специальную смету, в которой будет отражаться расчет размера ежемесячных отчислений в резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, включая сумму ЕСН, начисляемую на эти расходы. При этом процент отчислений в резерв на выплату ежегодного вознаграждения определяется в соответствии с п. 1 ст. 324.1 НК РФ, как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на эту выплату к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.
Расходы на формирование данного резерва, как и в случае с резервом на отпуска, ежемесячно относятся на счета учета расходов на оплату труда соответствующих категорий работников.
Для целей налогового учета предприятие обязано провести инвентаризацию резерва на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет на основании п. 3 ст. 324.1 НК РФ.
Если фактически начисленных в резерв средств не хватит на выплату вознаграждения, что будет подтверждено данными инвентаризации резерва на последний рабочий день налогового периода, то организация обязана по состоянию на 31 декабря года, в котором резерв был начислен, включить в расходы сумму фактических затрат на оплату вознаграждения за выслугу лет (и, соответственно, сумму ЕСН), по которым ранее указанный резерв не создавался. Это требование п. 3 ст. 324.1 НК РФ.
А если средств в резерве будет больше, чем произведено фактических расходов на выплаты? В этом случае налогоплательщик вправе не включать сумму неиспользованного резерва на последний день текущего налогового периода в состав внереализационных доходов для целей налогообложения прибыли. Таким образом, он может иметь на конец отчетного налогового периода определенный результатами инвентаризации остаток неиспользованного резерва.
Однако есть важное условие. Организация в учетной политике должна определить обоснованный критерий, по которому на последнюю дату отчетного периода она будет уточнять размер остатка резерва, переходящего на следующий налоговый период (например, процент от прибыли или сумма на одного работника и т.д.). Этот порядок аналогичен тому, когда при переносе на следующий год резерва на отпуска определяют точное количество дней отпусков, не использованных работниками за текущий год и среднедневного заработка этих работников с учетом ЕСН.
Отсутствие подобного критерия означает нарушение налогоплательщиком установленного порядка признания в целях налогообложения суммы резерва на выплату вознаграждений по итогам работы за год. Так указано в письме МНС России от 15 марта 2004 г. N 02-5-10/13 "О порядке учета при исчислении налога на прибыль резервов на отпуска."
Вознаграждение работников за выслугу лет признается объектом налогообложения по НДФЛ в соответствии с подп. 6 п. 1 ст. 208 и п. 1 ст. 209 НК РФ.
Организация, как налоговый агент, обязана удержать начисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Удержание у налогоплательщика начисленной суммы НДФЛ производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам. Так гласит п. 4 ст. 226 НК РФ.

Пример 36
ООО "Дом торговли" в 2007 г. формирует резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет. В соответствии с коллективным договором, учетной политикой и положением по выплате вознаграждения организация осуществляет выплату вознаграждения в декабре текущего года.
На основании сметы предполагаемая сумма отчислений в резерв составляет 126 000 руб. (в том числе ЕСН - 26 000 руб.). Предполагаемая годовая сумма оплаты труда составляет 2 100 000 руб., кроме того, начисленный на нее ЕСН - 546 000 руб.
Таким образом, ежемесячный процент отчислений равен 4,76% (126 000 руб. : (2 100 000 руб. + 546 000 руб.) х 100%).
По итогам года сумма расходов на оплату труда и ЕСН составила 2 772 000 руб. Сумма отчислений в резерв должна была бы составить 131 947 руб. (2 772 000 руб. х 4,76%), однако 126 000 руб. - это предельная сумма резерва, выше которой резерв не может быть начислен. Поэтому по итогам 2007 г. в резерв было начислено только 126 000 руб.
После инвентаризации резерва было установлено, что сумма резерва израсходована полностью. Превышения или недостатка средств резерва для целей выплаты вознаграждения за выслугу лет не установлено.

Резерв на выплату вознаграждений по итогам работы за год

Вознаграждение по итогам работы за год также должно быть предусмотрено коллективным договором.
Согласно п. 6 ст. 324.1 НК РФ правила формирования и использования резерва на выплату вознаграждений по итогам года аналогичны правилам, действующим в отношении резерва на отпуска.
Однако в данном случае законодатели допустили просчет. Дело в том, что порядок начисления и выплаты отпускных заметно отличается от порядка начисления и выплат вознаграждений по итогам работы. Из-за этого у налогоплательщиков возникают проблемы.
Ведь формирование резерва на оплату предстоящих отпусков и оплата отпусков в текущем году идут параллельно. В одном и том же месяце могут быть одновременно как начисления средств в резерв, так и выплата отпускных. Вполне возможна ситуация, когда все отпускные выплаты за текущий год работодателем уже произведены (например, летом), а резерв на оплату отпусков продолжает начисляться (до 31 декабря текущего года).
В отличие от этого порядка, вознаграждения по итогам работы за год в течение текущего года за этот же год не выплачиваются, потому что их размер будет установлен только после того, как бухгалтерия подведет итоги работы за год. А это, как правило, происходит не раньше следующего года. Зачастую размер вознаграждения, который получат работники, будет определяться уже только после утверждения годовой бухгалтерской отчетности.
Если автоматически переносить правила создания резерва на предстоящую выплату отпусков на резерв на выплату вознаграждений по итогам работы за год, то возникают две большие проблемы:
что может дать инвентаризация резерва на предстоящую выплату вознаграждений по состоянию на 31 декабря текущего года, если фактический размер вознаграждений еще неизвестен;
если решение о размере вознаграждения принято после утверждения годовой бухгалтерской отчетности, то как можно отнести разницу между фактическим размером выплат и величиной накопленного резерва на расходы теперь уже предыдущего года?
Между тем, добиться внятного ответа на эти вопросы от Минфина России пока не удается. Примером этому могут служить письма Минфина России в ответ на частные запросы от 2 февраля 2006 г. N 03-05-02-04/8 и от 7 июня 2006 г. N 03-03-04/1/500.
Что же делать налогоплательщикам в такой ситуации?
Есть два варианта.
Во-первых, согласно ст. 15 Закона N 129-ФЗ организации обязаны подавать годовую бухгалтерскую отчетность в течение 90 дней по окончании года.
В соответствии со ст. 289 НК РФ налоговые декларации (налоговые расчеты) по налогу на прибыль организаций по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками (налоговыми агентами) не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. Таким образом, у предприятия оказывается достаточно много времени, чтобы внести коррективы в расчет резерва "задним числом".

Пример 37
ООО "Мир ванн" в 2007 г. формирует резерв на выплату ежегодного вознаграждения по итогам работы за год. В соответствии с коллективным договором, учетной политикой и положением по выплате вознаграждения организация осуществляет выплату вознаграждения не позднее 1 марта следующего года. На выплату вознаграждения предусмотрено направлять 10% от суммы годовой прибыли предприятия.
На основании расчета предполагаемой прибыли предполагаемая сумма отчислений в резерв составляет 378 000 руб. (в том числе ЕСН - 78 000 руб.). Предполагаемая годовая сумма оплаты труда составляет 7 200 000 руб., кроме того, начисленный на нее ЕСН - 1 872 000 руб.
Таким образом, ежемесячный процент отчислений равен 4,16% (378 000 руб. : (7 200 000 руб. + 1 872 000 руб.) х 100%).
По итогам года сумма расходов на оплату труда и ЕСН составила 10 180 000 руб. Сумма отчислений в резерв должна была бы составить 423 488 руб. (10 180 000 руб. х 4,16%), однако 378 000 руб. - это предельная сумма резерва, выше которой резерв не может быть начислен. Поэтому по итогам 2007 г. в резерв было начислено только 378 000 руб.
Величина прибыли организации за 2007 г. была определена в январе 2008 г. в размере 2 400 000 руб. Таким образом, на выплату вознаграждения по итогам работы за год может быть направлено только 240 000 руб. Это означает, что средства в резерв были начислены в излишнем количестве. Следовательно, их нужно сторнировать заключительными проводками декабря 2007 г. А в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2007 г. излишняя сумма резерва в размере 138 000 руб. (378 000 - 240 000) должна быть включена в состав внереализационных доходов.
Во-вторых, решение о фактическом размере вознаграждений может быть принято уже по окончании марта следующего года.
Если есть такая опасность, то тогда все же необходимо провести инвентаризацию резерва по состоянию на 31 декабря текущего года. Величину резерва следует уточнить на то количество лиц, которые будут получать вознаграждения: ведь в течение года работники могли как увольняться, так и быть принятыми на работу. Если надо, следует уточнить возможное изменение ставки ЕСН. Наконец, может быть, даже удастся предугадать возможный финансовый результат текущего года, и скорректировать размер резерва на вознаграждения исходя из его возможного размера.
В ситуации, когда накопленных сумм резерва оказалось меньше, чем необходимо для выплаты вознаграждения работникам, по мнению автора, следует поступить следующим образом.
Если фирма в своей учетной политике не предусматривает создания резерва для выплаты вознаграждения по итогам работы за год, то такое вознаграждение начисляется и выплачивается, что вполне естественно, уже в следующем году - как правило, в I квартале. В этой ситуации, как считают финансисты, расходы на выплату вознаграждения относятся уже не к предыдущему, а к текущему налоговому периоду (cм., например, письмо Минфина России от 24 мая 2005 г. N 03-03-01-04/4/63).
А что получается, если был создан резерв? Получается, что часть расходов закрывается средствами из резерва, а часть - нет. Незакрытая часть расхода начислена уже в следующем году, и, следовательно, к нему и относится.

Пример 38
ООО "Свислочь" в 2007 г. формирует резерв на выплату ежегодного вознаграждения по итогам работы за год. В соответствии с коллективным договором, учетной политикой и положением по выплате вознаграждения организация осуществляет выплату вознаграждения не позднее 1 марта следующего года. На выплату вознаграждения предусмотрено направлять 10% от суммы годовой прибыли общества.
На основании расчета предполагаемой суммы прибыли предполагаемая сумма отчислений в резерв составляет 352 800 руб. (в том числе ЕСН - 72 800 руб.). Предполагаемая годовая сумма оплаты труда составляет 6 800 000 руб., кроме того, начисленный на нее ЕСН - 1 768 000 руб.
Таким образом, ежемесячный процент отчислений равен 4,11% (352 800 руб. : (6 800 000 руб. + 1 768 000 руб.) х 100%).
По итогам года сумма расходов на оплату труда и ЕСН составила 6 600 000 руб. Поэтому по итогам 2007 г. в резерв было начислено только 271 260 руб. (6 600 000 руб. х 4,11%).
Величина прибыли организации за 2007 г. была определена в январе 2008 г. в размере 3 300 000 руб. Таким образом, на выплату вознаграждения по итогам работы за год должно быть направлено 330 000 руб. Это означает, что средства в резерв были начислены в недостаточном количестве, и часть вознаграждения по итогам 2007 г. будет доначислена уже в 2008 г. Эта часть будет учитываться в расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2008 г.

Глава 4. Метод списания на расходы выбывших ценных бумаг

При реализации или ином выбытии ценных бумаг налогоплательщик имеет право самостоятельно выбрать один из трех методов списания на расходы в целях налогообложения стоимости выбывших ценных бумаг:
по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);
по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО);
по стоимости единицы.
Выбранный метод закрепляется в налоговой учетной политике.
Обратите внимание! Перечисленные методы относятся к ценным бумагам как обращающимся, так и не обращающимся на организованном рынке ценных бумаг.
Однако на самом деле, свобода выбора у налогоплательщика здесь серьезно ограничена.
Во-первых, метод списания в налоговые расходы стоимости выбывших ценных бумаг по стоимости единицы можно применять далеко не всегда. Использование этого метода предполагает, что организация может точно идентифицировать реализуемые ценные бумаги:
или они обладают индивидуально-определенными признаками;
или система учета и условия сделки позволяют фирме установить, какие конкретно из имеющихся у нее ценных бумаг реализуются, и она может определить стоимость именно этих ценных бумаг.
Так, например, если налогоплательщик владеет только одной ценной бумагой определенного эмитента, данного вида и данной категории, то при списании на расходы стоимости выбывших ценных бумаг ему имеет смысл применять метод "по стоимости единицы".
Во-вторых, методы ФИФО и ЛИФО можно применять только в отношении аналогичных ценных бумаг, то есть тех, которые сопоставимы по виду ценной бумаги, условиям обращения и виду дохода. Другими словами, к ним применима одна рыночная котировка (средневзвешенная цена бумаг).
Средневзвешенной ценой считается цена одной ценной бумаги определенного эмитента, вида, категории (или типа), определяемая как частное от деления общей суммы всех сделок с указанной ценной бумагой, совершенных через организатора торговли за определенный период времени, на общее количество ценных бумаг по указанным сделкам.
На практике это означает, что налогоплательщику необходимо вести многоуровневый учет:
по каждому эмитенту;
в разрезе эмитентов - по каждому виду ценных бумаг;
в разрезе каждого вида ценных бумаг - по каждой их категории.

Так, например, ЗАО "МММ" --> акции --> привилегированные.

Это приводит к тому, что при совершении операций с ценными бумагами налогоплательщик может выбрать метод ФИФО (или ЛИФО) только в том случае, если у него имеется не менее двух ценных бумаг одного эмитента, одного вида и одной категории.
В отношении ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке, для целей налогообложения прибыли принимается фактическая цена их реализации (или иного выбытия) при выполнении хотя бы одного из следующих условий:
фактическая цена соответствующей сделки находится в интервале цен по аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаге, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 мес.;
отклонение фактической цены соответствующей сделки находится в пределах 20% в сторону повышения или понижения от средневзвешенной цены аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаги, рассчитанной организатором торговли на рынке ценных бумаг в соответствии с установленными им правилами по итогам торгов на дату заключения такой сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 мес.
Определение аналогичной ценной бумаги приводилось выше. Теперь рассмотрим идентичные и однородные.
Идентичные ценные бумаги - это те, которые имеют одинаковые основные характерные для них признаки, а именно: вид бумаги, валюта платежа, номинал, вид заявленного дохода, срок и условия обращения.
Однородные ценные бумаги - те, которые удостоверяют одинаковые имущественные права, то есть долговые и долевые ценные бумаги.
Хорошо, если необходимые налогоплательщику результаты торгов есть в наличии. А если их нет?
В этом случае налоговым законодательством предусмотрен следующий механизм. Для целей налогообложения принимается фактическая цена сделки, при условии, что эта цена отличается не более чем на 20% от расчетной цены этой ценной бумаги.
Расчетная цена может быть определена на дату заключения сделки с ценной бумагой с учетом конкретных условий заключенной сделки, особенностей обращения и цены ценной бумаги, а также и иных показателей, информация о которых может служить основанием для такого расчета.
Если речь идет о реализации долговой ценной бумаги, то для определения расчетной цены долговой ценной бумаги может быть использована ставка рефинансирования Банка России.
Формула для расчета при таком выборе будет выглядеть следующим образом:

Рц = ((N - K) х (D : T)) + K,

где:
Рц - расчетная цена;
N - номинальная стоимость приобретенной ценной бумаги;
K - покупная стоимость ценной бумаги;
T - количество дней от дня приобретения до дня погашения ценной бумаги;
D - количество дней, прошедших после дня приобретения ценной бумаги до дня реализации (иного выбытия) ценной бумаги.

Пример 39
ООО "Айсберг" в 2007 г. приобрело вексель номиналом 100 000 руб. за 80 000 руб. за три месяца до его погашения.
Через месяц ценная бумага была реализована.
Расчетная цена векселя составила:
Рц = ((100 000 руб. - 80 000 руб.) х (30 дн. : 92 дн.)) + 80 000 руб. = = 86 522 руб.
Налогоплательщик может определить рыночную цену акции самостоятельно либо с помощью оценщика. Если организация выбирает путь самостоятельной оценки, то используемый метод должен быть предусмотрен российским законодательством и закреплен в учетной политике налогоплательщика.
Несмотря на предоставленную свободу выбора, организациям все же стоит использовать метод оценки по стоимости чистых активов эмитента, приходящихся на одну соответствующую акцию. Дело в том, что этот метод оценки наиболее простой. Другой метод - на основе прогноза будущих доходов предприятия-эмитента - является намного более сложным. И квалифицированно применить эту методику налогоплательщику без привлечения специалиста-оценщика будет весьма затруднительно.
Стоимость чистых активов определяется в соответствии с приказом Минфина России, ФКЦБ России от 29 января 2003 г. N 10н, N 03-6/пз "Об утверждении порядка оценки стоимости чистых активов акционерных обществ". Стоимость чистых активов в целях налогообложения прибыли от реализации ценных бумаг, по мнению автора, следует определять по данным бухгалтерской отчетности на конец отчетного периода, непосредственно предшествующего операции с данной ценной бумагой.

Пример 40
Согласно бухгалтерской отчетности за полугодие 2007 г. ОАО "Кременское" активы общества, участвующие в расчете чистых активов общества, составили:
- внеоборотные активы: нематериальные активы, основные средства, незавершенное строительство, доходные вложения в материальные ценности, долгосрочные финансовые вложения, прочие внеоборотные активы - 769 000 руб.;
- оборотные активы: запасы, НДС по приобретенным ценностям, дебиторская задолженность, краткосрочные финансовые вложения, денежные средства, прочие оборотные активы - 597 000 руб. (сюда не включается задолженность учредителей перед фирмой по взносам в уставный капитал).
Пассивы общества, участвующие в расчете, составили:
- долгосрочные обязательства по займам и кредитам и прочие долгосрочные обязательства - 253 000 руб.;
- краткосрочные обязательства по займам и кредитам - 162 000 руб.;
- кредиторская задолженность - 195 000 руб.;
- резервы предстоящих расходов - 78 000 руб.;
- прочие краткосрочные обязательства - 33 000 руб.
Таким образом, размер чистых активов общества равен 645 000 руб. (769 000 + 597 000 - 253 000 - 162 000 - 195 000 - 78 000 - 33 000).
Количество акций, выпущенных обществом - 1000 шт.
Следовательно, расчетная цена одной акции составляет 645 руб./шт. (645 000 руб. : 1000 шт.).





Глава 5. Метод признания расходов в виде процентов по кредитам и займам

Выбор в данном вопросе предоставлен налогоплательщику положениями ст. 269 НК РФ. Хотя там явно и не идет речь об отражении этого выбора в налоговой учетной политике, но раз он есть, то его необходимо зафиксировать.
Существует два варианта признания расходов.
При первом варианте расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по нему процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях. Если организация перешла на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли, то берется не квартал, а месяц.
Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах и под аналогичные обеспечения. В свою очередь, существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале (или месяце) на сопоставимых условиях.
К сожалению, критерии сопоставимости, перечисленные в ст. 269 НК РФ, несколько туманны. Поэтому многие специалисты рекомендуют при формировании налоговой учетной политики самостоятельно устанавливать конкретные границы по каждому из перечисленных критериев. Это позволит не терять чувство меры, активно использовать обычаи делового оборота и принцип существенности, который, как правило, базируется на величине в 5%.
Так, например, при формировании налоговой учетной политики фирма может установить следующий порядок определения сопоставимости по срокам долговых обязательств. Распределить все получаемые кредиты и займы на 4 категории (например, до 1 мес., до полугода, до года, свыше года) и полагать все долговые обязательства, попадающие в одну категорию, сопоставимыми по срокам. А для сопоставимости объемов долгов признать, что если сумма основного долга не различается более чем на 5%, то  долги сопоставимы.
Отметим, что Минфин России в письме от 27 августа 2004 г. N 03-03-01-04/1/20 предупреждает налогоплательщиков, что если они не установят у себя в налоговой учетной политике критерии сопоставимости долговых обязательств, то им не удастся аргументировано доказать, что те или иные долговые обязательства являются сопоставимыми.
Практика показывает, что выполнить все приведенные условия сопоставимости нелегко. Так, например, в письме Минфина России от 7 июня 2006 г. N 03-06-01-04/130 было дополнительно указано, что критерии сопоставимости долговых обязательств могут учитывать спрос и предложение на них по месту проведения операций на территории России или за ее пределами. При этом долговые обязательства, соответствующие всем критериям сопоставимости, но принятые от разных категорий кредиторов - физических или юридических лиц - считаются несопоставимыми. Кроме того, в этом же письме Минфин России установил критерий изменения срока предоставления кредита или займа для целей сопоставимости - не более чем на 10%.
По мнению автора, дополнительные требования Минфина России, изложенные в этом письме, не обоснованы законодательством. Тем не менее, опровергать мнение финансистов заинтересованному налогоплательщику теперь придется, скорее всего, уже в суде.
Попытка организации применить на практике первый способ расчета величины процентов по кредитам и займам может привести к возникновению множества проблем.
Поэтому большинство налогоплательщиков прибегают ко второму варианту. Он заключается в том, что предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях, и равной 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.
В целях настоящего пункта под ставкой рефинансирования Банка России понимается:
в отношении долговых обязательств, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, - ставка рефинансирования Банка России, действовавшая на дату привлечения денежных средств;
в отношении прочих долговых обязательств - ставка рефинансирования Банка России, действующая на дату признания расходов в виде процентов.
Выбор одного из двух вариантов желательно закрепить в учетной политике фирмы для целей налогообложения прибыли.

Глава 6. Порядок исчисления налога и авансовых платежей

Налогоплательщик, уплачивающий налог на прибыль, имеет право выбрать один из двух вариантов уплаты авансовых платежей по налогу в течение налогового периода.
Первый вариант заключается в том, что по итогам каждого отчетного или налогового периода исчисляется сумма авансового платежа, исходя из ставки налога на прибыль и суммы прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного или налогового периода. В течение же отчетного периода налогоплательщики исчисляют сумму ежемесячного авансового платежа в порядке, установленном ст. 286 НК РФ.
Второй вариант предполагает, что ежемесячные авансовые платежи будут уплачиваться исходя из фактически полученной прибыли. В этом случае исчисление сумм авансовых платежей должно производиться налогоплательщиком исходя из ставки налога на прибыль и суммы фактически полученной прибыли, рассчитываемой нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца. При этом сумма авансовых платежей, подлежащая уплате в бюджет, определяется с учетом ранее начисленных сумм авансовых платежей.
Перейти на второй способ уплаты авансовых платежей можно только после уведомления об этом налоговой инспекции не позднее 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду, в котором будет происходить переход на данную систему уплаты авансовых платежей.
Обратите внимание! Выбранная система уплаты авансовых платежей не может изменяться налогоплательщиком в течение налогового периода.
Права выбора системы уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль нет у следующих налогоплательщиков:
организаций, у которых за предыдущие четыре квартала доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, не превышали в среднем 3 млн. руб. за каждый квартал;
бюджетных учреждений;
иностранных организаций, осуществляющих деятельность в России через постоянное представительство;
некоммерческих организаций, не имеющих доходов от реализации товаров, работ или услуг;
участников простых товариществ в отношении доходов, получаемых ими от участия в простых товариществах;
инвесторов соглашений о разделе продукции в части доходов, полученных от реализации указанных соглашений;
выгодоприобретателей по договорам доверительного управления.
Указанные налогоплательщики имеют право уплачивать только квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода. Следовательно, этот пункт в своей налоговой учетной политике они могут не прописывать.

Глава 7. Распределение прибыли между обособленными подразделениями

В отношении уплаты налога на прибыль по месту нахождения обособленных подразделений у налогоплательщика есть выбор. Он предоставлен положениями ст. 288 НК РФ.
Первая возможность заключается в том, что если налогоплательщик имеет несколько обособленных подразделений на территории одного субъекта Российской Федерации, то распределение прибыли по каждому из этих подразделений он может и не производить. В этом случае организация должна самостоятельно выбрать то обособленное подразделение, через которое будет производиться уплата налога в бюджет этого субъекта Российской Федерации. После этого о принятом решении надо будет уведомить налоговые инспекции, в которых обособленные подразделения налогоплательщика находятся на налоговом учете. Сумма налога, подлежащая уплате в региональный бюджет, формируется исходя из доли прибыли, исчисленной из совокупности показателей обособленных подразделений, находящихся на территории этого субъекта Российской Федерации.
Здесь возникает возможность второго выбора. Дело в том, что налог по месту нахождения обособленного подразделения исчисляется из доли прибыли, приходящейся на это подразделение. Эта доля определяется как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (или расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (или расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества в целом по организации.
Удельный вес среднесписочной численности работников и удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества определяются исходя из фактических показателей среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и остаточной стоимости основных средств указанных организаций и их обособленных подразделений за отчетный (налоговый) период.
Налогоплательщику следует сделать выбор: будет он применять показатель среднесписочной численности или показатель расходов на оплату труда. При этом выбранный показатель должен быть неизменным в течение всего налогового периода.
Среднесписочную численность работников надо считать по правилам, изложенным в постановлении Госкомстата России от 3 ноября 2004 г. N 50.
Налогоплательщик, который в качестве показателя для определения доли прибыли выберет сумму расходов на оплату труда, должен руководствоваться положениями ст. 255 НК РФ. Так, скажем, в состав расходов на оплату труда надо включить расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организации, за выполненные ими работы по гражданско-правовым договорам, в том числе по договорам подряда. Это установлено п. 21 ст. 255 НК РФ. А вот выплаты по гражданско-правовому договору, заключенному с индивидуальным предпринимателем, учитывать при распределении прибыли между головной организацией и ее обособленным подразделением не следует.
Остаточная стоимость амортизируемого имущества должна определяться на основании п. 1 ст. 257 НК РФ. При этом основные средства, которые хотя и числятся в составе амортизируемого имущества, но по которым амортизация для целей налогообложения не начисляется, все равно необходимо учитывать при определении доли прибыли, приходящейся на обособленное подразделение. За остаточную стоимость таких основных средств надо принимать их первоначальную (восстановительную) стоимость.
Обратите внимание! Остаточная стоимость основных средств, исключенных из состава амортизируемого имущества по основаниям, перечисленным в п. 3 ст. 256 НК РФ, и основных средств, не относящихся к амортизируемому имуществу, в расчете удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества не участвует (см., например, письмо Минфина России от 14 марта 2006 г. N 03-03-04/1/225).
Как считать показатель остаточной стоимости амортизируемого имущества за отчетный или налоговый период?
Некоторые специалисты посчитали, что в законодательстве опять была допущена ошибка. Повод к такому выводу давала прежняя редакция ст. 288 НК РФ. Дело в том, что там предполагалось производить расчет исходя из фактических показателей среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и остаточной стоимости основных средств указанных организаций и их обособленных подразделений на конец отчетного периода. Рассчитать среднесписочную численность (как и расходы на оплату труда) на конец отчетного периода невозможно, ведь этот показатель рассчитывается только за определенный промежуток времени. Выход, рекомендованный налоговиками, состоял в том, чтобы подсчитывать этот показатель за последний месяц отчетного или налогового периода.
В действующей редакции данной статьи показатель среднесписочной численности надо считать за отчетный или налоговый период. Но теперь, как полагают специалисты, невозможно подсчитать показатель остаточной стоимости амортизируемого имущества. Ведь он определяется не за период, а на определенную дату! Поэтому, по их мнению, налогоплательщикам следует продолжать определять данный показатель, как и прежде, на конец отчетного или налогового периода.
Однако представители Минфина России дают совершенно другой ответ. Они считают, что механизм расчета показателя остаточной стоимости амортизируемого имущества за отчетный или налоговый период должен быть следующим (см., например, письма Минфина России от 6 июля 2005 г. N 03-03-02/16 и от 10 марта 2006 г. N 03-03-04/1/199).
Средняя (среднегодовая) остаточная стоимость указанных основных средств за отчетный или налоговый период должна определяться аналогично порядку, изложенному в п. 4 ст. 376 НК РФ, как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости основных средств на 1-е число каждого месяца отчетного или налогового периода и 1-е число следующего за отчетным или налоговым периодом месяца, на количество месяцев в отчетном или налоговом периоде, увеличенное на единицу.
Тем не менее, против позиции Минфина России есть веские возражения.
Во-первых, в ст. 288 НК РФ средняя остаточная стоимость амортизируемого имущества вообще не упоминается.
Во-вторых, никаких ссылок на гл. 30 НК РФ в тексте этой статьи нет. Порядок расчета удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества в ст. 288 НК РФ не изменился.
Следовательно, правовых оснований предлагать налогоплательщикам схему расчета, используемую при исчислении налога на имущество, у Минфина России просто нет.
Тем не менее, если организация не согласна с требованием Минфина России, ей наверняка, придется судиться.
Правильный выбор показателей позволяет увеличить или уменьшить платежи в бюджет того или иного субъекта Российской Федерации. Например, головной офис с большими окладами у сотрудников и малым количеством основных средств, при выборе для расчета расходов на оплату труда позволяет хоть как-то увеличить платежи в бюджет по месту расположения головной организации по сравнению с теми обособленными подразделениями, где зарплата и у работников невысока, но основных средств много.

Пример 41
ЗАО "Интеграл" имеет головной офис в Москве, и обособленные подразделения, расположенные в одном субъекте Российской Федерации - Московской области. Это позволяет уплачивать налог на прибыль в бюджет Московской области через одно из обособленных подразделений.
Общая сумма расходов на оплату труда в целом по организации за I кв. 2007 г. составила 8 100 000 руб., в том числе по головной организации - 4 050 000 руб. Остаточная стоимость амортизируемого имущества по состоянию на конец I кв. 2007 г. в целом по организации составила 113 600 000 руб., в том числе в головном офисе - 2 480 000 руб.
Среднесписочная численность работников за этот же период составила:
- головная организация - 30 чел.;
- обособленные подразделения - 450 чел.
Сумма прибыли, подлежащей налогообложению, полученной по результатам I кв. 2007 г., составила 600 000 руб.
Долю от налога на прибыль, причитающуюся в федеральный бюджет, заплатит головная контора. Эта сумма равна 39 000 руб. (600 000 руб. х 6,5%).
Если фирма для расчета доли прибыли, приходящейся на обособленные подразделения, выберет показатель расходов на оплату труда, то показатель будет такой:
(4 050 000 руб. : 8 100 000 руб. х 100% + 2 480 000 руб. : 113 600 000 руб. х 100%) : 2 = 26,1%.
Это значит, что в бюджет г. Москвы должно быть уплачено налога на прибыль организаций в сумме 27 405 руб. (600 000 руб. х 26,1% х 17,5%). Соответственно, в бюджет Московской области - 77 595 руб. (600 000 руб. х (100% - 26,1%) х 17,5%).
Если фирма для расчета доли прибыли, приходящейся на обособленные подразделения, выберет показатель среднесписочной численности работников, то показатель будет такой:
(30 чел. : 450 чел. х 100% + 2 480 000 руб. : 113 600 000 руб. х 100%) : 2 = 4,42%.
Это значит, что в бюджет г. Москвы должно быть уплачено налога на прибыль в сумме 4641 руб. (600 000 руб. х 4,42% х 17,5%). Соответственно, в бюджет Московской области - 100 359 руб. (600 000 руб. х (100% - 4,42%) х 17,5%).
Разница между двумя вариантами более чем заметна.


Раздел III. Учетная политика по НДС

Не так давно основным и единственным элементом, прямо отнесенным Налоговым кодексом РФ к отражению в учетной политике для целей налогообложения, являлся момент определения налоговой базы. Налогоплательщики были вправе утвердить в своей учетной политике для целей налогообложения один из двух вариантов:
по мере отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов;
по мере поступления денежных средств - день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).
С 1 января 2006 г. выбора у налогоплательщиков больше нет. Теперь, исходя из новой редакции ст. 167 НК РФ, в общем случае налогооблагаемая база по НДС определяется исходя из наступления более ранней из следующих дат:
дня отгрузки (передачи) товаров, работ, услуг или имущественных прав;
дня оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг или передачи имущественных прав.
Так как выбора у организаций и предпринимателей больше нет, то отражать указанный вопрос в учетной политике для целей налогообложения не нужно.
Что же остается налогоплательщикам? Попробуем разобраться.

Глава 1.
Освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика

Положения ст. 145 НК РФ позволяют организациям и индивидуальным предпринимателям получить освобождение от начисления и уплаты НДС при наличии и соблюдении ряда условий.
В то же самое время такое освобождение можно и не получать.
Выбор между двумя вариантами действий налогоплательщика должен быть зафиксирован в учетной политике организации.
В 2006 г. право на освобождение получат организации и индивидуальные предприниматели, у которых выручка от реализации товаров, работ или услуг без учета НДС за три предшествующих календарных месяца не превысила 2 млн. руб. Это установлено п. 1 ст. 145 НК РФ. Получается, что если у налогоплательщика выручка отсутствовала совсем, то он также вправе воспользоваться освобождением.
Не могут получить освобождение от НДС те, кто реализует только подакцизные товары.
Организации и индивидуальные предприниматели, реализующие подакцизные товары наряду с другими, на освобождение претендовать могут, но только в случае, если они вели соответствующий раздельный учет.
Есть и другие ограничения. Так, освобождение от НДС не применяется в отношении обязанностей налогоплательщиков, возникающих в связи с ввозом товаров на таможенную территорию РФ. То же самое произойдет, если фирма должна исполнить обязанности налогового агента. Организации, уплачивающие ЕНВД, имеют право на освобождение от НДС только в отношении операций, не облагаемых единым налогом.
Что касается определения предельной суммы выручки от реализации, то сейчас, по мнению автора, единственно возможный вариант - это исчисление такой суммы выручки методом "по отгрузке" (ведь метод "по оплате" больше не применяется). При этом сумма искомой выручки должна учитывать реализацию как облагаемых (в том числе по налоговой ставке 0%), так иене облагаемых товаров, работ или услуг. Кроме того, суммируется выручка, полученная как в денежной, так и в натуральной форме, включая оплату ценными бумагами, в том числе от реализации товаров, работ или услуг, местом реализации которых не признается территория Российской Федерации.
В то же самое время в сумму выручки от реализации товаров, работ или услуг для целей применения п. 1 ст. 145 НК РФ не включаются:
выручка, полученная от реализации товаров, работ или услуг по деятельности, переведенной на ЕНВД;
суммы, основания для получения которых перечислены в ст. 162 НК РФ;
денежные средства, полученные в виде санкций за неисполнение или ненадлежащее исполнение договоров, предусматривающих переход права собственности на товары, работы или услуги;
выручка, полученная от реализации товаров, работ или услуг на безвозмездной основе;
операции, перечисленные в подп. 2-4 п. 1 и п. 2 ст. 146 НК РФ;

стр. 1
(всего 2)

СОДЕРЖАНИЕ

>>