<<

стр. 2
(всего 2)

СОДЕРЖАНИЕ

операции, осуществляемые налоговыми агентами в соответствии со ст. 161 НК РФ.
Следует отметить, что весь этот список был прописан в тексте отмененных Методических рекомендаций по применению главы 21 НК РФ. Тем не менее, в спорных ситуациях с налоговыми органами этот документ все же можно использовать в качестве аргумента.

§ а. Что предъявить в налоговую инспекцию

Налогоплательщики, решившие использовать свое право на освобождение от начисления и уплаты НДС, должны представить в свою налоговую инспекцию до 20-го числа месяца, начиная с которого они решили воспользоваться льготой, уведомление по форме, утвержденной приказом МНС России от 4 июля 2002 г. N БГ-3-03/342.
К этому уведомлению необходимо приложить следующие документы.
Организации представляют:
выписки из бухгалтерского баланса;
выписки из книги продаж;
копию журнала полученных и выставленных счетов-фактур.
Индивидуальные предприниматели представляют:
выписки из Книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций;
выписки из книги продаж;
копию журнала полученных и выставленных счетов-фактур.
Отметим, что уведомление вместе с указанными документами налогоплательщик может представить налоговикам лично, а может отправить в налоговую инспекцию по почте заказным письмом. В таком случае днем представления комплекта документов в налоговый орган будет считаться шестой день со дня направления заказного письма.
После того как организации и индивидуальные предприниматели направят в налоговый орган уведомление об использовании права на освобождение, они не могут больше отказаться от этого освобождения до истечения 12 последовательных календарных месяцев.
Правда, налогоплательщики могут утратить право на освобождение, если в течение периода, когда они его используют, произойдет следующее:
сумма выручки от реализации товаров, работ или услуг без учета НДС за каждые три последовательных календарных месяца превысит 2 млн. руб.;
фирма займется реализацией только подакцизных товаров;
наряду с обычными товарами будут продаваться и подакцизные, а раздельного учета реализации не будет.
Сумма налога за месяц, в котором произойдут вышеперечисленные события, подлежит восстановлению и уплате в бюджет.

§ б. Как продлить право на освобождение

После того, как период освобождения организации или индивидуального предпринимателя истечет, им предстоит отчитаться перед своей налоговой инспекцией о соблюдении всех установленных правил, и принять решение о целесообразности дальнейшего использования льготы. Для этого у них есть 20 дней после того, как истечет срок действия освобождения от НДС.
Так, например, если фирма была освобождена от НДС с 1 января 2006 г., то отчитаться перед налоговиками и сообщить о принятом решении необходимо до 20 января 2007 г.
Если налогоплательщик принял решение о продлении освобождения, то он должен представить в свою налоговую инспекцию:
документы, подтверждающие, что в течение срока освобождения от НДС сумма выручки от реализации товаров, работ или услуг без учета НДС за каждые три последовательных календарных месяца в совокупности не превышала 2 млн. руб.;
уведомление о продлении использования права на освобождение в течение последующих 12 календарных месяцев.
Уведомление о продлении права на освобождение представляется налогоплательщиком по форме, утвержденной приказом МНС России от 4 июля 2002 г. N БГ-3-03/342. А вот при отказе от использования права на освобождение можно представить налоговикам уведомление в произвольной форме.

Глава 2. Порядок ведения раздельного учета

Требование об обязательном ведении раздельного учета и описании порядка его ведения содержится в гл. 21 НК РФ.
Во-первых, это п. 10 ст. 165 НК РФ. В соответствии с указанным пунктом порядок определения суммы налога, относящейся к товарам, работам, услугам и имущественным правам, приобретенным для производства и реализации товаров, работ или услуг, реализация которых облагается по налоговой ставке 0%, устанавливается принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.
Во-вторых, это п. 4 ст. 170 НК РФ. Исходя из этого пункта, подлежит распределению входной НДС, который относится как к операциям, подлежащим налогообложению, так и освобожденным от него. Порядок такого распределения должен быть установлен в учетной политике.
Кроме того, согласно п. 4 ст. 149 НК РФ в случае, если налогоплательщик осуществляет операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению в соответствии со ст. 149 НК РФ, налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций.

Облагаемые и необлагаемые операции

Что касается ст. 170 НК РФ, то там имеется механизм расчета пропорции для возмещения сумм входного НДС, который относится одновременно как облагаемым, так и к необлагаемым налогом операциям.
Эта пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров, работ или услуг, облагаемых или не облагаемых налогом в общей стоимости товаров, работ или услуг, отгруженных за налоговый период. Период для определения пропорции равен налоговому периоду, то есть месяцу или кварталу в зависимости от суммы выручки организации.
Таким образом, при невозможности прямого учета сумм входного НДС, если они одновременно относятся как к облагаемым, так и к необлагаемым операциям, налог принимается к вычету или учитывается в стоимости товарно-материальных ценностей в той доле, в какой данные ценности используются при производстве и реализации товаров, работ или услуг, облагаемых или не облагаемых налогом.

Пример 42
ООО "Кольт" производит два вида продукции, один из которых облагается НДС, а другой нет. Производство и того, и другого вида продукции осуществляется в одном и том же цехе, который взят в аренду.
В феврале 2007 г. стоимость аренды составила 100 000 руб., в том числе НДС - 15 254 руб.
Выручка за этот же месяц составила:
- от продажи не облагаемой налогом продукции - 78 000 руб.;
- от продажи облагаемой налогом продукции - 246 000 руб. (в том числе НДС - 37 525 руб.).
Общая сумма выручки (без НДС) составит 286 475 руб. (78 000 + 246 000 - 37 525).
Доля продукции, не облагаемой НДС, в общей сумме выручки равна 27,23?% (780 00 руб. : 286 475 руб. х 100%)
Входной НДС по аренде, который не принимается к вычету, а увеличивает размер расходов фирмы, равен 4154 руб. (15 254 руб. х 27,23%).
Оставшуюся сумму входного НДС в размере 11 100 руб. (15 254 - 4154) можно принять к вычету.
Обратите внимание! Порядок расчета пропорции определен абсолютно однозначно, без вариантов. Какой же тогда порядок распределения должен быть установлен в учетной политике?
Дело в том, что п. 4 ст. 170 НК РФ вовсе не так прост, как кажется на первый взгляд. Требование о расчете пропорции в отношении налогоплательщиков, осуществляющих облагаемые и не облагаемые НДС операции, и о ведении раздельного учета сумм входного НДС вовсе не одно и то же.
В тексте п. 4 ст. 170 НК РФ сказано, в частности, следующее.
Во-первых, если товары, работы или услуги, в том числе основные средства и нематериальные активы, используются исключительно в деятельности, облагаемой НДС, то входной налог по ним полностью принимается к возмещению из бюджета.
Во-вторых, если товары, работы или услуги, в том числе основные средства и нематериальные активы, используются исключительно в деятельности, не облагаемой НДС, то входной налог по ним полностью учитывается в их стоимости.
И, в-третьих, если товары, работы или услуги используются и в той, и в другой деятельности, то часть входного НДС подлежит возмещению, а часть - нет.
При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам, работам, услугам, в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению операций.
Пропорцию же надо применять в отношении только тех товаров, работ, услуг, основных средств и нематериальных активов, которые одновременно используются и для осуществления облагаемых, и для осуществления необлагаемых операций. Чаще всего это основные средства, нематериальные активы, товары, работы и услуги, относящиеся к общепроизводственным и общехозяйственным расходам. Как известно, данный вид расходов характеризуется тем, что распределить их (а, вместе с тем, и входной НДС) между облагаемыми и необлагаемыми налогом операциями можно только условно.
В отношении же тех товаров, работ, услуг, основных средств и нематериальных активов, по которым налогоплательщик может установить факт их прямого использования при совершении необлагаемых или облагаемых налогом операций, учет сумм входного НДС можно осуществлять в соответствии с абз. 2 и 3 п. 4 ст. 170 НК РФ. Другими словами, либо полностью принимать к вычету, либо относить на стоимость товаров, работ или услуг.
Получается, что раздельный учет нужен для того, чтобы вести учет входного НДС сразу по трем направлениям:
по товарам, работам, услугам, используемым только для облагаемых НДС операций;
по товарам, работам, услугам, используемым только для необлагаемых НДС операций;
по товарам, работам и услугам, используемым в обоих видах операций.
Именно этот порядок ведения раздельного учета входного НДС и следует, по мнению автора, прописать в учетной налоговой политике.
Такую трактовку налогового законодательства счел правильной ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 5 декабря 2005 г. по делу N Ф04-8631/2005(17467-А70-14). Налогоплательщик вел раздельный учет сумм входного НДС в соответствии с порядком, предложенным в Методических указаниях по бухгалтерскому учету МПЗ. Суд признал этот метод расчета не противоречащим действующему законодательству и отклонил претензии налоговых органов.

Пример 43
ЗАО "Марс" получило партию материала в количестве 6600 ед. стоимостью 720 000 руб., в том числе НДС - 109 30 руб. Из этого материала выпускаются как облагаемые, так и не облагаемые НДС товары.
Налоговым периодом по НДС у предприятия является календарный месяц.
За февраль 2007 г. фирма выпустила 900 ед. облагаемого налогом товара, и 700 ед. не облагаемого налогом товара. На облагаемый налогом товар по плану уходит 4 ед. материала, а на не облагаемый - 2 ед. материала.
Общая стоимость выпуска 1600 изделий, (900 + 700), составляет 1 980 000 руб., без учета НДС. Стоимость облагаемых налогом товаров равна 1 060 000 руб.
Если использовать пропорцию, указанную в п. 4 ст. 170 НК РФ, то сумма входного НДС поданной партии материалов, которую можно предъявить к вычету из бюджета, составит 58 798 руб. (109 830 руб. х (1 060 000 руб. : 1 980 000 руб.).
Если же исходить из материалоемкости продукции, то сумма налога к вычету получится другой.
На 1 ед. материала приходится 16,64 руб. НДС (109 830 руб. : 6600 ед.). На облагаемую НДС продукцию ушло 3600 ед. материала (900 ед. х 4 ед.). Следовательно, входной НДС к вычету равен 59 904 руб. (3600 ед. х 16,64 руб.).
Для ведения раздельного учета целесообразно, например, открыть в рабочем Плане счетов бухгалтерского учета следующие субсчета:
1) по счету 01 "Основные средства":
"Основные средства, используемые для производства и реализации облагаемой НДС продукции";
"Основные средства, используемые для производства и реализации не облагаемой НДС продукции";
"Основные средства, используемые для производства и реализации облагаемой и не облагаемой НДС продукции";
2) по счету 04 "Нематериальные активы":
"Нематериальные активы, используемые для производства и реализации облагаемой НДС продукции";
"Нематериальные активы, используемые для производства и реализации не облагаемой НДС продукции";
"Нематериальные активы, используемые для производства и реализации облагаемой и не облагаемой НДС продукции";
3) по счету 10 "Материалы":
"Материалы, используемые для производства и реализации облагаемой НДС продукции";
"Материалы, используемые для производства и реализации не облагаемой НДС продукции";
"Материалы, используемые для производства и реализации облагаемой и не облагаемой НДС продукции";
4) по счету 19 "НДС по приобретенным ценностям":
"НДС по приобретенным ценностям, используемым для производства и реализации облагаемых налогом товаров (работ, услуг)";
"НДС по приобретенным ценностям, используемым для производства и реализации не облагаемых налогом товаров (работ, услуг); "
"НДС по приобретенным ценностям, используемым для производства и реализации облагаемых и не облагаемых налогом товаров (работ, услуг); "
5) по счетам 20 "Основное производство", 25 "Общепроизводственные расходы"; 26 "Общехозяйственные расходы":
"Расходы по производству облагаемой НДС продукции";
"Расходы по производству не облагаемой НДС продукции";
"Расходы по производству облагаемой и не облагаемой НДС продукции";
6) по счету 41 "Товары":
"Товары, облагаемые НДС";
"Товары, не облагаемые НДС";
7) по счету 42 "Торговая наценка":
"Торговая наценка по товарам, облагаемым НДС";
"Торговая наценка по товарам, не облагаемым НДС";
8) по счету 43 "Готовая продукция":
"Готовая продукция, облагаемая НДС";
"Готовая продукция, не облагаемая НДС";
9) по счету 44 "Расходы на продажу":
"Расходы на продажу облагаемых НДС товаров (работ, услуг)";
"Расходы на продажу не облагаемых НДС товаров (работ, услуг)";
"Расходы на продажу облагаемых и не облагаемых НДС товаров (работ, услуг)";
10) по счету 90 "Продажи":
"Продажа товаров (работ, услуг), облагаемых НДС";
"Продажа товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС".
Если такого раздельного учета налоговики не обнаружат, то вся сумма входного НДС по приобретенным товарам, работам и услугам (в том числе основным средствам и нематериальным активам) из возмещения будет исключена, а включить ее в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, не разрешат.
Как уже отмечалось, в большинстве случаев распределяемыми расходами являются общепроизводственные и общехозяйственные расходы. Некоторые специалисты рекомендуют проанализировать состав и перечень таких расходов, относящихся к какому-либо определенному виду деятельности, закрепить в учетной политике именно за этим видом деятельности. Однако, по мнению автора, на практике реализовать эту идею крайне трудно. Ведь указанные расходы недаром имеют приставку "обще": они действительно относятся ко всей деятельности предприятия в целом.
Значительно интереснее ситуация, когда у налогоплательщика в одном налоговом периоде имеются только облагаемые, а в другом - только необлагаемые операции. Как поступать в этом случае?
Если исходить из принципа расчета пропорции, то входной НДС надо будет полностью включить в себестоимость, если в налоговом периоде проводились только не облагаемые налогом операции. Если же наоборот, реализовывались только облагаемые НДС товары, работы или услуги, то весь входной НДС может быть полностью предъявлен к вычету.
Кстати, при применении п. 4 ст. 170 НК РФ налогоплательщику предоставлено право еще на один выбор. Дело в том, что фирма или индивидуальный предприниматель имеют право не применять положения данного пункта к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров, работ, услуг или имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство. И при этом все суммы входного НДС, полученного в указанном налоговом периоде, подлежат вычету. Следует учесть, что для расчета пятипроцентного порога они должны учитывать не только прямые, но и косвенные расходы, распределенные между отдельными видами и партиями продукции.
Обратите внимание! Такая привилегия распространяется не только на производственные предприятия, хотя в соответствующем абз. п. 4 ст. 170 НК РФ речь идет только о расходах на производство. Однако п. 1 ст. 3 НК РФ не допускает различия в условиях налогообложения для разных категорий налогоплательщиков. Следовательно, порядок применения пятипроцентного порога должен распространяться на всех без исключения налогоплательщиков вне зависимости от видов деятельности, которыми они занимаются.
Согласно п. 43 Методических рекомендаций по применению главы 21 НК РФ положение о пятипроцентном барьере распространялось также и на торговую деятельность.
Разберемся с еще одним важным моментом. В ст. 170 НК РФ нет ответа на вопрос, как следует определять "совокупные расходы". Нет определенного порядка для распределения затрат, которые невозможно конкретно отнести к реализации подлежащих или не подлежащих освобождению товаров, работ или услуг. А ведь, как мы отмечали выше, косвенные расходы входят в состав "совокупных". Следовательно, налогоплательщик вправе самостоятельно установить порядок расчета суммы совокупных расходов, закрепив его в учетной политике организации.

Пример 44
ООО "Андромаха" занимается мелкооптовой торговлей. В феврале 2006 г. предприятие получило выручку от реализации товаров в сумме 680 000 руб., в том числе:
- выручка от реализации облагаемых НДС товаров составила - 620 000 руб. (в том числе НДС - 94 576 руб.);
- выручка от реализации необлагаемых НДС товаров 60 000 руб.
Себестоимость реализованных товаров без учета НДС составила:
- товаров, облагаемых НДС - 384 000 руб.;
- товаров, не облагаемых НДС - 42 000 руб.
Фирма ведет раздельный учет затрат, относящихся к облагаемому и необлагаемому оборотам. По данным организации, прямые затраты, связанные с реализацией облагаемых товаров, в феврале 2007 г. составили 41 000 руб. (без НДС). Прямые затраты, относящиеся к продаже необлагаемых НДС товаров, - 2500 руб.
Общехозяйственные расходы, которые нельзя прямо отнести на реализацию облагаемых или не облагаемых налогом товаров, составили 33 000 руб. (без учета НДС).
В качестве метода распределения общехозяйственных расходов для целей определения пятипроцентного порога фирма избрала расчет доли выручки от реализации не облагаемых налогом товаров в общем объеме реализации товаров без учета НДС. Это было закреплено в ее учетной политике для целей налогообложения.
Таким образом, пятипроцентный порог рассчитывается следующим образом:
1) определяется удельный вес реализации необлагаемых товаров в общей стоимости реализованных товаров: ((60 000 руб. : (680 000 руб. - 94 576 руб.) х 100%) = 10,2%;
2) распределяются общехозяйственные расходы, приходящиеся на реализацию не облагаемых НДС товаров, в соответствии с их удельным весом в общей выручке от реализации: (33 000 руб. х 10,2%) = 3366 руб.;
3) определяется величина общехозяйственных расходов, приходящихся на реализацию облагаемых НДС товаров: (33 000 руб. - 3366 руб.) = 29 634 руб.;
4) производится расчет совокупных расходов, связанных с реализацией, за февраль 2007 г. Их общая сумма равна 502 500 руб. (384 000 + 42 000 + 41 000 + 2500 + 33 000), в том числе:
- расходы, связанные с реализацией облагаемого НДС товара составили - 454 634 руб. (384 000 + 41 000 + 29 634);
- расходы, связанные с реализацией не облагаемого НДС товара - 47 866 руб. (42 000 + 2500 + 3366);
5) рассчитывается удельный вес совокупных расходов, связанных с реализацией не облагаемых НДС товаров, в общей величине совокупных расходов, связанных с реализацией, заданный налоговый период: ((47 866 руб. : 502 500 руб.) х 100%) = 9,53%.
Как видно, доля совокупных расходов, связанных с реализацией товаров, не облагаемых НДС, составляет более 5% от общей суммы совокупных расходов фирмы за данный налоговый период.
Из-за этого обществу придется распределять суммы входного НДС между облагаемым и необлагаемым оборотом.

Проблема со специальными налоговыми режимами

В том же п. 4 ст. 170 НК РФ сказано, что "В аналогичном порядке ведется раздельный учет сумм налога налогоплательщиками, переведенными на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности". Это означает, что если фирма одновременно уплачивает ЕНВД и налоги исходя из общей системы налогообложения, то для распределения входного НДС ей необходимо посчитать вышеописанную пропорцию.
Однако при практическом выполнении пункта возникают серьезные проблемы. Например, когда фирма покупает товары, предназначенные как для розничной (по которой уплачивается ЕНВД), так и для оптовой торговли (по которой уплачиваются обычные налоги). Дело в том, что, в отличие от рассмотренной ситуации, налогоплательщику не приходится делить НДС, относящийся одновременно к обоим видам деятельности. На самом деле, еще просто неизвестно, в каком из видов деятельности эти товары будут реализованы. Это станет ясно только непосредственно в момент реализации.
Если применить здесь способ расчета, приведенный в п. 4 ст. 170 НК РФ, то в случае, когда в одном из налоговых периодов происходит только розничная, или только оптовая торговля, налогообложение будет, мягко говоря, некорректным. Так, например, если в налоговом периоде была только не облагаемая НДС реализация, то, формально, весь входной НДС по закупленным в данный период товарам надо отнести на увеличение их стоимости. Вполне возможно, что в следующем же налоговом периоде эти товары будут реализованы в деятельности, облагаемой НДС. И было бы логично принять входной НДС, связанный с ними, к вычету.
В такой ситуации специалисты рекомендуют поступать следующим образом. При приобретении товарно-материальных ценностей ставить весь входной НДС к вычету, а впоследствии, если выяснится, что их часть использована в деятельности, не облагаемой налогом, соответствующую часть входного НДС восстанавливать.
По крайней мере, в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 9 июля 2002 г. по делу N А33-1673/02-С3а-Ф02-1793/2002-С1 такое решение проблемы было признано не противоречащим законодательству.

Пример 45
ООО "Атлант" приобрело в январе 2007 г. партию продовольствия ценой в 160 000 руб., в том числе НДС - 14 545 руб.
Общество одновременно занимается как розничной, так и оптовой торговлей. По розничной торговле оно переведено на ЕНВД.
В налоговой декларации по НДС за январь фирма поставила всю сумму входного НДС - 14 545 руб. - к возмещению.
В феврале 2007 г. часть этой партии - на сумму 56 000 руб.- была реализована через розничную сеть. В налоговой декларации за этот месяц общество восстановило часть ранее возмещенного НДС в размере 5600 руб. (56 000 руб. х 10%).
Между тем, распределить сумму входного НДС, исходя, например, из размера площадей, используемых под тот или иной вид деятельности, нельзя. Эта позиция Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России, которая выражена в письме от 12 июля 2005 г. N 03-04-11/153 "О применении НДС организацией, переведенной на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности". Это мнение Минфина России пока не подверглось судебной проверке (а результаты арбитража часто оказываются довольно неожиданными для налоговых и финансовых органов). Тем не менее, спорить с Минфином России - дело сложное, и от варианта с площадями лучше отказаться сразу.
Обратите внимание! Право не применять положения п. 4 ст. 170 НК РФ к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров, работ, услуг или имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению НДС, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство, не распространяется на организации, совмещающие ЕНВД и общую систему налогообложения. Поэтому даже если объем операций по  деятельности, переведенной на ЕНВД, будет незначительным, налогоплательщику все равно придется вести раздельный учет.
Эта точка зрения содержится в письме Минфина России от 8 июля 2005 г. N 03-04-11/143.

Разные налоговые ставки

В п. 3 ст. 172 НК РФ предусмотрен особый порядок вычета входного НДС при экспортной торговле товарами, работами или услугами. Фирма вправе зачесть НДС только на основании отдельной налоговой декларации. Для ее правильного заполнения НДС по тем товарам, работам, услугам, которые относятся к реализации на территории России, следует учитывать отдельно от налога по товарам, работам, услугам, относящимся к экспорту.
Эта ситуация в корне отличается от предыдущей. Если тогда вопрос стоял о разделении входного НДС между облагаемыми и необлагаемыми операциями, то в этом случае - все операции облагаемые, только ставки налога разные. Следовательно, тот порядок разделения НДС, который установлен п. 4 ст. 170 НК РФ, на эту ситуацию не распространяется. Иного порядка применительно к этой ситуации в Налоговом кодексе РФ не предусмотрено. А это означает, что порядок ведения раздельного учета должен быть установлен налогоплательщиком самостоятельно. С этим согласны и специалисты Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России. Свое мнение они высказали в письме от 14 марта 2005 г. N 03-04-08/48 "О раздельном учете входного НДС при экспорте".
Для учета указанных сумм НДС налогоплательщикам можно порекомендовать ввести дополнительный субсчет "НДС по операциям, облагаемым поставке 0%" к счету 19. Надо учесть, что на этом субсчете следует отражать суммы налога в разрезе каждой экспортной отгрузки. Дело в том, что при экспорте товаров, работ, услуг комплект документов, подтверждающих нулевую ставку налога, должен собираться по каждой отдельной отгрузке. После подтверждения налоговой ставки суммы входного НДС, относящиеся к данной конкретной реализации, можно списать в дебет счета 68.
Однако такие "идеальные" ситуации, когда товары, работы или услуги изначально приобретаются для использования в операциях, облагаемых по ставкам 10 или 18%, и для операций, облагаемых по ставкам 0%, встречаются редко. Гораздо чаще приобретенные товары, работы и услуги одновременно используются для операций, облагаемых НДС по нулевой ставке и по другим ставкам. Вот в такой ситуации налогоплательщику и придется распределять входной НДС по видам операций.
"Общие" суммы НДС можно учитывать на отдельном субсчете "НДС по операциям, облагаемым по разным ставкам" счета 19. После распределения НДС суммы налога следует перенести внутренней проводкой на субсчета "НДС по операциям, облагаемым по ставке 0%" и "НДС по операциям, облагаемым по ставкам 18% и 10%."
Теперь необходимо разобраться с самим порядком распределения входного налога.
Разумеется, самый распространенный метод такого распределения - пропорционально выручке от операций, облагаемых по разным ставкам. Однако налогоплательщик может применить и совершенно другую базу для расчетов, в частности:
распределить входной НДС в конце налогового периода исходя из данных бухгалтерского учета о стоимости готовой продукции, отгруженной на экспорт и внутренним потребителям;
распределить входной НДС в конце налогового периода исходя из стоимости закупленных товаров.

Пример 46
ООО "Кондор" отгружает продукцию как российским покупателям, так и на экспорт.
В учетной политике для целей налогообложения фирмы способ распределения сумм оплаченного входного НДС по операциям, облагаемым по разным ставкам, установлен пропорционально себестоимости продукции, отгруженной на экспорт и внутри России.
В феврале 2007 г. общество отгрузило продукцию, себестоимость которой составляет 360 000 руб. Из нее себестоимость экспортной продукции равна 280 000 руб. Входной НДС по затратам организации на производство отгруженной в феврале продукции равен 56 000 руб.
Исходя из учетной политики, распределение НДС должно производиться следующим образом:
1) рассчитывается доля себестоимости экспортной продукции в общей себестоимости: (280 000 руб. : 360 000 руб. х 100%) = = 77,78%;
2) распределяется входной НДС исходя из рассчитанной доли:
- 43 557 руб. (56 000 руб. х 77,78%) будут относиться к экспортным операциям. Однако данную сумму налога можно будет принять к вычету, только когда вывоз товаров за границу будет документально подтвержден;
- 12 443 руб. (56 000 - 43 557) будут относиться к реализации на внутреннем рынке. Эту сумму можно принять к вычету уже в налоговой декларации за февраль 2007 г.
Есть еще одна проблема.
Иногда товары, работы или услуги изначально приобретаются для использования в операциях, облагаемых по ставкам 10 или 18%. Естественно, что налогоплательщик входной НДС по таким товарам, работам, услугам сразу предъявляет к вычету. Однако через некоторое время эти же товары, работы или услуги используются в операциях, облагаемых по ставке в размере 0%. Несомненно, что входной НДС, ранее принятый к вычету, следует восстановить.
А вот здесь возникают разногласия. По мнению налоговых органов, налогоплательщик в этой ситуации должен сдать уточненную декларацию за тот налоговый период, в котором налог ранее был принят к вычету. При такой постановке вопроса восстановление входного НДС и представление уточненной декларации повлечет за собой необходимость доплаты налога и пеней за период с момента неправомерного вычета до даты восстановления налога.
Однако, по мнению автора, позиция налоговиков нелогична и необоснованна.
В момент предъявления входного НДС к вычету фирма полагала, что приобретенные товары, работы, услуги будут использованы в деятельности, облагаемой по ставке 18 или 10%. Соответственно, исходя из этого предположения, и была составлена налоговая декларация.
Пунктом 1 ст. 81 НК РФ установлено, что: "При обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию".
Была ли при составлении вышеуказанной налоговой декларации допущена ошибка? По мнению автора, нет. Налоговая декларация была составлена в соответствии с имевшимися на тот момент условиями.
Изменившиеся обстоятельства будут отражены в последующей налоговой декларации, и уточненная декларация тут не нужна. А использование товаров, работ, услуг, изначально предназначавшихся для деятельности, облагаемой по ставкам 10 или 18%, в деятельности, облагаемой по ставке 0%, и есть изменение обстоятельств. Они будут отражены в тот налоговый период, когда это на самом деле произошло. Таким образом, ни о какой пени не может быть и речи.

Глава 3. Сроки представления декларации и уплаты налога

Для налогоплательщиков с относительно небольшим объемом выручки от реализации в гл. 21 НК РФ предусмотрено еще одно право выбора. Оно зафиксировано в п. 6 ст. 174 НК РФ. В нем сказано, что организации и индивидуальные предприниматели с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров, работ и услуг без учета НДС, не превышающими 2 млн. руб., имеют право уплачивать налог не ежемесячно, а ежеквартально. Перечисление налога в этом случае производится исходя из фактической реализации товаров, выполнения работ и оказания услуг (в том числе для собственных нужд), за истекший квартал не позднее 20-го числа месяца, следующего за этим кварталом.
Налогоплательщики, выбравшие ежеквартальную уплату НДС, должны представлять налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом.
Кроме того, в п. 2 ст. 163 НК РФ для налогоплательщиков с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров, работ или услуг без учета НДС, не превышающими 2 млн. руб., налоговый период устанавливается как квартал.
По мнению автора, здесь наблюдается некоторое противоречие между положениями Налогового кодекса РФ. Ведь в п. 2 ст. 163 НК РФ установление налогового периода в размере квартала является обязательным. А в п. 1 ст. 174 НК РФ сказано, что "Уплата налога ... производится по итогам каждого налогового периода... за истекший налоговый период непозднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом..."
Таким образом, получается, что для налогоплательщиков с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров, работ и услуг без учета НДС, не превышающими 2 млн. руб., ежеквартальная уплата налога является обязательной. Поэтому "добровольность" ежеквартальной уплаты, прописанная в п. 6 ст. 174 НК РФ, кажется не совсем логичной.
Что же произойдет, если налогоплательщик превысит лимит в 2 млн. руб.? Он утратит право на ежеквартальную уплату налога и ежеквартальное представление декларации по НДС.
С месяца превышения лимита у него возникает обязанность помесячно уплачивать НДС и сдавать налоговые декларации. Причем, если превышение произошло во второй месяц квартала, то придется заплатить налог и сдать декларации за уже прошедшие месяцы этого квартала. Если же выручка превысила 2 млн. руб. в последнем месяце квартала, то налогоплательщик не обязан подавать ежемесячные декларации по НДС. Такой вывод сделал ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 15 марта 2004 г. по делу N Ф04/1292-216/А46-2004.

Пример 47
В ООО "Транзит" налоговым периодом по НДС является квартал.
Выручка от реализации за I кв. 2007 г. составила:
- в январе - 1 890 000 руб.;
- в феврале - 2 050 000 руб.;
- в марте - 1 990 000 руб.
Лимит выручки общество превысило в феврале. С этого месяца у него появляется обязанность по ежемесячной уплате НДС и представлению налоговых деклараций в срок не позднее 20-го числа следующего месяца. Таким образом, не позднее 20 марта 2007 г. у фирмы появляется обязанность уплатить налог за январь и февраль, а также сдать налоговые декларации за эти месяцы.
Однако если за февраль НДС будет заплачен вовремя, то об уплате налога за январь этого сказать нельзя. В общем случае она должна была бы быть произведена до 20 февраля 2007 г. Возникает ли просрочка и необходимость уплаты пени?
Исходя из письма МНС России от 28 марта 2002 г. N 14-1-04/627-М233 - да. Таким образом, пеня будет начисляться с 21 февраля 2007 г.
Впрочем, некоторые специалисты с этим не согласны. Они настаивают на том, что в этой ситуации срок уплаты налога не нарушался. Ведь до тех пор, пока выручка не превысила лимита, налогоплательщик имеет право платить налог поквартально. И только начиная с месяца превышения лимита, у него возникает обязанность перечислять налог ежемесячно. Следовательно, уплатив налог за январь до 20 марта в такой ситуации, налогоплательщик законодательства не нарушит. И платить пеню не за что.
Обратите внимание! Вернуть утраченное право на ежеквартальную уплату НДС можно уже в следующем квартале после превышения лимита. На это указывали московские налоговики в письме УМНС по г. Москве от 23 декабря 2003 г. N 24-11/71005. Если выручка у фирмы будет меньше 2 млн. руб. в месяц, то отчитываться по НДС снова можно будет ежеквартально.

§ а. Еще один случай уплаты налога

Такой случай предусмотрен в п. 5 ст. 173 НК РФ. Если вдруг налогоплательщик, уже освобожденный от уплаты НДС, выставит партнеру счет-фактуру с выделением суммы этого налога, то данную сумму придется перечислить в бюджет. Соответственно, придется заполнять и представлять налоговикам декларацию по НДС. При этом сумма входного НДС по таким материальным ресурсам, в соответствии с подп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ, вычету не подлежит.
Однако если налогоплательщик успеет до проверки исправить свою ошибку, выставив новые счета-фактуры на те же суммы, но уже без НДС, то у него не возникнет обязанности по уплате налога в бюджет. Это подтверждается и судебной практикой, когда арбитражный суд признал сумму НДС, ошибочно выделенную в первом счете-фактуре, валовым доходом налогоплательщика, а не суммой налога, отказав налоговым органам во взыскании недоимки, пени и штрафа за неуплату налога. Такое решение было принято в постановлении ФАС Уральского округа от 30 сентября 2003 г. N Ф09-3154/03-АК.
Если же у "освобожденца" никаких операций, по которым ему необходимо уплатить НДС в бюджет, нет, то и налоговые декларации по этому налогу заполнять и предоставлять не нужно. Это подтверждают как Решение ВАС России от 13 февраля 2003 г. N 10462/02, так и письмо УМНС по г. Москве от 4 августа 2004 г. N 24-11/51163.

§ б. Неприятный момент

Прежде чем принять решение об использовании освобождения, налогоплательщику надо помнить, что суммы НДС, принятые им к вычету в соответствии со ст. 171 и 172 НК РФ до использования права на освобождение, частично подлежат возврату в бюджет. Это придется сделать по тем товарам, работам и услугам (в том числе основным средствам и нематериальным активам), которые были изначально приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС, но не использованы для указанных операций. После отправки уведомления об использовании права на освобождение суммы налога подлежат восстановлению в последнем налоговом периоде перед отправкой такого уведомления путем уменьшения налоговых вычетов. При этом сумма налога, которую необходимо восстановить по основным средствам и нематериальным активам, определяется исходя из их остаточной стоимости. Этот порядок установлен п. 8 ст. 145 НК РФ.
Однако после "реформы" НДС, как всегда, не обошлось без накладок. Как требует сейчас п. 3 ст. 170 НК РФ, входной налог следует восстанавливать в том налоговом периоде, в котором товары, работы или услуги, основные средства, нематериальные активы и имущественные права были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления операций, перечисленных в п. 2 ст. 170 НК РФ, в том числе и в случае использования права на освобождение от обязанностей плательщика НДС.
Итак, чем же налогоплательщику руководствоваться? По мнению автора, элементарная логика подсказывает, что проводить восстановление НДС надо в том в периоде, в котором лицо, использующее право на освобождение, еще являлось плательщиком НДС, то есть в последнем налоговом периоде до отправки уведомления.

Пример 48
ООО "Сталкер" уплачивает НДС ежемесячно. Общество отправило 17 января 2007 г. в налоговую инспекцию уведомление и документы, подтверждающие ее право на освобождение от НДС с 1 января 2007 г.
По состоянию на 1 января 2007 г. на складе организации находились материалы стоимостью 468 000 руб. НДС по ним в размере 84 240 руб. уже был принят к вычету. По состоянию на эту же дату на балансе общества числились также основные средства первоначальной стоимостью 2 180 000 руб. НДС по ним в размере 392 400 руб. был тоже принят к вычету. Остаточная стоимость основных средств - 1 580 000 руб.
Таким образом, восстановлению в бюджет подлежит сумма НДС в размере 368 640 руб., в том числе:
- сумма налога по материалам на складе - 84 240 руб.;
- сумма налога, приходящаяся на остаточную стоимость основных средств - 284 400 руб. (392 400 руб. х 1 580 000 руб. : 2 180 000 руб.).
Эта сумма НДС должна быть отражена в налоговой декларации за декабрь 2006 г.
Однако у этой неприятной стороны есть и более привлекательная.
Если фирма возвращается с освобождения от НДС к общей системе налогообложения, то суммы налога, уплаченные по товарам, работам или услугам, приобретенным во время применения освобождения, но использованным уже после утраты этого права, могут быть предъявлены к вычету. Для этого эти товары, работы или услуги должны применяться в операциях, облагаемых НДС.

Глава 4. Освобождение операций, не подлежащих налогообложению

В п. 3 ст. 149 НК РФ дан перечень хозяйственных операций, которые не подлежат обложению НДС. К ним, в частности, относятся:
реализация товаров (за некоторыми исключениями), организациями, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25%;
осуществление банками банковских операций (за исключением инкассации);
услуги, связанные с обслуживанием банковских карт;
оказание услуг по страхованию, сострахованию и перестрахованию страховыми организациями, а также оказание услуг по негосударственному пенсионному обеспечению негосударственными пенсионными фондами;
организация тотализаторов и других основанных на риске игр (в том числе с использованием игровых автоматов) организациями или индивидуальными предпринимателями игорного бизнеса;
операции по предоставлению займов в денежной форме, а также оказание финансовых услуг по предоставлению займов в денежной форме;
совершение нотариусами, занимающимися частной практикой, нотариальных действий и оказание услуг правового и технического характера в соответствии с законодательством России о нотариате;
услуги санаторно-курортных, оздоровительных организаций и организаций отдыха, организаций отдыха и оздоровления детей, в том числе детских оздоровительных лагерей, расположенных на территории Российской Федерации, оформленные путевками или курсовками, являющимися бланками строгой отчетности;
реализация продукции собственного производства организаций, занимающихся производством сельскохозяйственной продукции, удельный вес доходов от реализации которой в общей сумме их доходов составляет не менее 70%, в счет натуральной оплаты труда, натуральных выдач для оплаты труда, а также для общественного питания работников, привлекаемых на сельскохозяйственные работы;
реализация жилых домов, жилых помещений, а также долей в них;
передача доли в праве на общее имущество в многоквартирном доме при реализации квартир;
реализация лома и отходов черных и цветных металлов;
передача в рекламных целях товаров, работ или услуг, расходы на приобретение или создание единицы которых не превышают 100 руб.
По операциям, перечисленным в этом пункте, налогоплательщики имеют право отказаться от освобождения от НДС, и начислять налог.
Трудно сказать, какие могут быть у фирмы или индивидуального предпринимателя основания для такого шага, но это не главное. Важно то, что такое право есть, и, приняв соответствующее решение, налогоплательщик должен зафиксировать его в своей учетной налоговой политике. Само собой разумеется, что предоставленное право имеет несколько обязательных условий его применения:
для отказа от налоговой льготы фирме или индивидуальному предпринимателю следует подать заявление об этом в налоговую инспекцию. Заявление можно подать в произвольной форме, так как официальный бланк для этого не установлен;
данное заявление должно попасть к налоговикам не позднее 1-го числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен отказаться от освобождения или приостановить его использование;
отказ или приостановление возможны только в отношении всех осуществляемых налогоплательщиком операций, предусмотренных одним или несколькими подп. п. 3 ст. 149 НК РФ. Подобные операции не могут освобождаться или не освобождаться от налогообложения в зависимости от того, кто является покупателем соответствующих товаров, работ или услуг;
не допускается отказ или приостановление от освобождения от налогообложения операций на срок менее одного года.


Раздел IV. Особенности учетной политики для организаций на УСН и ЕНВД

В гл. 26.2 НК РФ нет требования о составлении учетной политики для целей налогообложения. Тем не менее, по мнению автора, при определенных условиях она необходима. Это объясняется следующими причинами.
Во-первых, в соответствии со ст. 346.14 НК РФ налогоплательщики, применяющие "упрощенку", вправе выбрать в качестве объекта налогообложения:
доходы;
доходы, уменьшенные на величину расходов.
Тот объект налогообложения, который она будет применять, организация или индивидуальный предприниматель указывают в заявлении о переходе на УСН.
Вполне очевидно, что тому налогоплательщику, который выберет в качестве объекта налогообложения доходы, нет необходимости оформлять документ об учетной политике для целей налогообложения, так как у него нет вариантов выбора элементов налогообложения.
Иная ситуация у  налогоплательщика, выбравшего в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов. При таком варианте учитываются те расходы, которые перечислены в п. 1 ст. 346.16 НК РФ. А вот порядок признания некоторых из этих расходов предусматривает различные варианты. Значит, и у "упрощенца" появляется возможность выбрать для себя один из таких вариантов. Это и порождает необходимость разработки учетной политики для целей налогообложения.
Какие же это варианты?
Во-первых, материальные расходы при применении УСН принимаются в соответствии с порядком, установленным ст. 254 НК РФ. В п. 8 указанной статьи закреплены четыре метода оценки сырья и материалов:
по стоимости единицы запасов (товара);
по средней стоимости;
по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);
по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).
Аналогичные методы оценки применяются при списании стоимости приобретения покупных товаров, исходя из новой редакции ст. 346.17 НК РФ.
Таким образом, налогоплательщик просто обязан выбрать и закрепить в учетной политике для целей налогообложения один из вышеуказанных методов.
Во-вторых, у "упрощенца" имеется еще одно право выбора. Он может самостоятельно определить способ определения величины процентов по полученным кредитам или займам, принимаемой для целей налогообложения, исходя из двух вариантов:
сопоставления суммы начисленных по договору процентов и среднего уровня процентов по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях;
расчета предельной величины процентов исходя из ставки рефинансирования Банка России.
Подробно это рассмотрено в разделе, касающемся учетной политики для налога на прибыль организаций.
Таким образом, получается, что для тех "упрощенцев", которые выбрали объектом налогообложения доходы минус расходы, составление учетной политики для целей налогообложения обязательно.
Напомним, что принятую учетную политику для целей налогообложения необходимо оформить соответствующим организационно-распорядительным документом (приказом; распоряжением и т.д.).
В ст. 4 Закона N 129-ФЗ сказано, что организации, перешедшие на УСН, освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета, за исключением учета основных средств и нематериальных активов. Организации, применяющие "упрощенку", ведут учет основных средств и нематериальных активов в порядке, предусмотренном законодательством России о бухгалтерском учете. Другими словами, им необходимо исполнять требования ПБУ 6/01 и Методических указаний по учету основных средств.
Однако несмотря на то, что законодатель частично освободил "упрощенцев" от ведения бухгалтерского учета, по мнению автора, вести бухгалтерский учет им необходимо в полном объеме.
Во-первых, для того, чтобы такой учет не пришлось восстанавливать в случае потери права на применение УСН.
Во-вторых, для того, чтобы организация могла выплачивать своим учредителям дивиденды (см., например, письма Минфина России от 11 марта 2004 г. N 04-02-05/3/19 и от 15 декабря 2005 г. N 03-11-04/2/154).
И, в-третьих, для того, чтобы инвесторы и кредиторы могли объективно оценивать финансовое состояние организации, исходя из ее финансовой отчетности.
Что касается организаций, переведенных на ЕНВД, то для них никаких исключений законодательством не предусмотрено, и они должны составлять и применять учетную политику для целей бухгалтерского учета на общих основаниях.


Раздел V.
Учетная политика для целей бухгалтерского учета

Требования законодательства о ведении организациями двух видов учета - бухгалтерского и налогового - для многих бухгалтеров оказалось непосильной задачей. Не секрет, что многие из них прилежно вели бухгалтерский учет именно для того, чтобы не ошибиться с уплатой налогов. Часть этой категории специалистов стала относиться к ведению бухгалтерского учета "спустя рукава". В том числе - к разработке учетной политики. И совершенно напрасно.
Грамотно составленная учетная политика не только облегчает ведение бухгалтерского учета, но и позволяет не ошибиться в ведении налогового учета.

§ а. Понятие учетной политики

Под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности. А к способам ведения бухгалтерского учета относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, способы применения счетов бухгалтерского учета, системы регистров бухгалтерского учета, обработки информации и иные соответствующие способы и приемы. Эти определения даны в ПБУ 1/98. В нем также закреплено требование о том, что учетная политика должна формироваться ежегодно.
Обратите внимание! Обособленные подразделения организации не могут разрабатывать и применять учетную политику, отличную от учетной политики головного предприятия. Учетная политика принимается по организации в целом, а не по каждому из обособленных подразделений в отдельности.
При этом необходимо отметить, что учреждения, финансируемые собственником, являются самостоятельными юридическими лицами исходя из положений ст. 120 ГК РФ, а потому на них не распространяется учетная политика, принятая предприятием-собственником.

§ б. Задачи учетной политики

Задачи, поставленные перед учетной политикой организации, можно сформулировать в виде требований, предъявляемых к бухгалтерскому учету п. 7 ПБУ 1/98:
требование полноты: необходимость обеспечения полноты отражения в бухгалтерском учете всех факторов хозяйственной деятельности;
требование своевременности: отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в момент их возникновения;
требование осмотрительности: большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов;
требование приоритета содержания перед формой: отражение в бухгалтерском учете факторов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования;
требование непротиворечивости: равенство данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца;
требование рациональности: рациональное ведение бухгалтерского учета исходя из условий хозяйственной деятельности и величины самой организации.
В настоящее время в процессе формирования учетной политики для целей бухгалтерского учета можно выделить два направления:
организационно-технологическое;
учетная политика для целей финансовой внешней отчетности.
Первое направление предполагает принятие и утверждение:
рабочего плана счетов бухгалтерского учета;
форм первичных учетных документов, не предусмотренных типовыми формами первичной учетной документации (с учетом требований ст. 9 Закона N 129-ФЗ);
положения о бухгалтерской службе организации;
должностных инструкций работников бухгалтерии;
плана (графика) документооборота;
порядка внутреннего контроля сохранности ресурсов, их эффективного использования.
При составлении плана документооборота целесообразно учитывать рекомендации Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете (утв. Минфином СССР 29 июля 1983 г. N 105).
Необходимо отметить, что график документооборота, утверждаемый в учетной политике для целей бухгалтерского учета, имеет не меньшее значение и для политики налоговой. Ведь в ст. 313 НК РФ установлено, что налоговый учет - это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Налоговым кодексом РФ.
Таким образом, для целей и бухгалтерского, и налогового учета используются одни и те же первичные документы. От своевременности их поступления в бухгалтерию может зависеть правильность исчисления налогов.
Второе направление предполагает принятие решения о способах ведения бухгалтерского учета, к которым, в частности, относятся способы амортизации основных средств, нематериальных активов, способы оценки производственных запасов, незавершенного производства, готовой продукции, порядок списания общехозяйственных расходов и т.д.

§ в. Разработка учетной политики

Разработка учетной политики на предстоящий финансовый год - сложный многоступенчатый процесс и относиться к нему "спустя рукава" очень опасно. Автоматическое дублирование учетной политики от одного отчетного периода к другому может привести к печальным последствиям, так как изменившаяся с прошлого года хозяйственная ситуация, перемены во внешней и внутренней среде организации способны стать причиной ухудшения ее финансового состояния в том случае, если учетная политика не корректируется.
Обязанность формирования учетной политики лежит на руководителе организации и главном бухгалтере.
Последний разрабатывает учетную политику и все приложения к ней, а руководитель своим приказом утверждает разработанные документы.
Обратите внимание! Главный бухгалтер подчиняется непосредственно руководителю организации и несет ответственность за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности. Так указано в п. 2 ст. 7 Закона N 129-ФЗ. Поэтому отдельно прописывать ответственность главного бухгалтера в учетной политике организации не следует. Ведь независимо от того, что будет записано в этом документе, главный бухгалтер, в случае совершения им правонарушения, понесет административную или уголовную ответственность.

§ г. Выбор вариантов

Несмотря на то что бухгалтерский учет регламентируется общими нормативными документами для всех организаций, у каждой из них есть свои особенности. Рекомендации, оптимальные для бухгалтерского учета одной организации, могут быть бесполезны для другой. Поэтому каждая организация должна самостоятельно разработать свою учетную политику, исходя из своей структуры, отрасли и других особенностей деятельности. Это следует из п. 3 ст. 5 Закона N 129-ФЗ. При этом главному бухгалтеру нужно не только выбрать способ ведения учета, но и обосновать свой выбор законодательно установленными нормами. Это вытекает из положений п. 1 ПБУ 1/98.
Все нормативы действующего законодательства по бухгалтерскому учету можно разделить на две группы: одновариантные и многовариантные.
При одновариантном нормативе установлен однозначный порядок учета конкретных операций, который обязателен для всех. Другие варианты исключены. Поэтому способы учета, которые одинаковы для всех, в учетную политику включать не нужно.
При допущении законодательством нескольких способов ведения бухгалтерского учета, в учетной политике отражается один из них. Когда главный бухгалтер формирует учетную политику, ему нужно выбрать один из предложенных способов и закрепить его в разрабатываемом документе.
Если же способ учета какой-либо хозяйственной операции вообще не регламентирован, то главный бухгалтер имеет право самостоятельно разработать свой вариант учета и указать его в учетной политике организации. В том случае, когда нормативные документы по бухгалтерскому учету не учитывают специфики деятельности организации, и не позволяют достоверно отразить ту или иную операцию, п. 4 ст. 13 Закона N 129-ФЗ разрешает не применять правила учета, установленные действующим законодательством. При этом необходимо раскрыть и обосновать факты отступления от правил сначала в учетной политике организации, а потом и в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности.

§ д. Сроки разработки

Как правило, разработка учетной политики на новый финансовый год заканчивается к концу декабря уходящего года и в этом же месяце утверждается. Необходимо учесть, что срок утверждения учетной политики должен быть таков, чтобы все работники организации, которых непосредственно затрагивают положения разработанных документов, успели с ними ознакомиться.
Например, в соответствии с графиком документооборота для определенных категорий работников предусмотрена обязанность по составлению и своевременной сдаче первичной документации. Каждый такой работник должен получить выписку из этого графика, где будет указано, какой и как документ он должен составить (или заполнить), кому и когда передать. И какие санкции за нарушение графика придется ему понести.
Если же организация только создается, то утвердить учетную политику ей нужно до первой публикации бухгалтерской отчетности, хотя и не позднее 90 дней со дня своей государственной регистрации в качестве юридического лица. В этом случае будет считаться, что фирма применяет учетную политику с момента государственной регистрации.
При этом рабочий план счетов бухгалтерского учета и другие документы учетной политики должны храниться организацией не менее пяти лет после года, в котором они использовались для составления бухгалтерской отчетности в последний раз.

§ е. Изменение учетной политики

Согласно п. 4 ст. 6 Закона N 129-ФЗ принятая организацией учетная политика применяется последовательно из года в год. Изменение учетной политики может производиться только:
в случаях изменения законодательства России или нормативных актов органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета;
при разработке организацией новых способов ведения бухгалтерского учета (например, когда организация переходит от использования журнально-ордерной формы учета к использованию программы "1С:Бухгалтерия");
при существенном изменении условий ее деятельности (например, при смене собственника организации).
Но в любом случае, в целях обеспечения сопоставимости данных бухгалтерского учета, изменения учетной политики должны вводиться с начала финансового года.
При этом не будет считаться изменением учетной политики разработка способов учета для той деятельности, которой организация занялась впервые.
Об изменениях в своей учетной политике на следующий отчетный год фирма должна объявить в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности.


Раздел VI.
Учетная политика для основных средств

В учетной политике организации относительно ее основных средств необходимо отразить четыре момента.
Первый - и самый главный - это способ начисления амортизации. В п. 18 ПБУ 6/01 разрешено производить амортизацию одним из четырех способов:
линейным;
способом уменьшаемого остатка;
способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
После выбора одного из этих вариантов для группы однородных объектов основных средств, в дальнейшем этот способ амортизации должен использоваться в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.

Глава 1. Амортизация

К сожалению, в п. 1 ст. 259 НК РФ установлено только два метода амортизации - линейный и нелинейный. И только первый из них совпадает с аналогичным методом амортизации для целей бухгалтерского учета. Из-за этого в настоящее время подавляющее большинство бухгалтеров выбирают и в бухгалтерском, и в налоговом учете именно линейный метод. Только в этом случае можно сделать так, чтобы амортизация одного и того же основного средства в обоих видах учета совпадала. В противном случае неизбежно возникают расхождения, по которым приходится высчитывать временные разницы и применять ПБУ 18/02.
До 1 января 2006 г. у организаций был еще один выбор. Его можно было сделать в отношении имущества, которое не так давно объединялось под одним термином - малоценные и быстроизнашивающиеся предметы (МБП). В п. 18 ПБУ 6/01 было указано, что объекты основных средств стоимостью не более 10 000 руб. за единицу или иного лимита, установленного в учетной политике исходя из технологических особенностей, а также приобретенные книги, брошюры и тому подобные издания разрешается списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию.
Таким образом, организация в своей учетной политике могла, во-первых, уточнить, будет ли она списывать вышеуказанные основные средства по мере их отпуска или будет амортизировать в общем порядке; и, во-вторых, если будет списывать сразу, то установить лимит стоимости за единицу основного средства для этих целей.
В настоящее время ситуация изменилась. Теперь положение о стоимостном лимите актива для целей его признания основным средством переместилось в п. 5 ПБУ 6/01. В нем указано, что активы, в отношении которых выполняются условия, предусмотренные в п. 4 ПБУ 6/01 (то есть необходимые для признания актива основным средством) и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 20 000 руб. за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов. В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением.
Обратите внимание! Указанный порядок учета - это право, а не обязанность организации. Объекты, подпадающие под определение основных средств, стоимостью не более 20 000 руб. можно учитывать в общеустановленном порядке точно так же, как и объекты стоимостью свыше 20?000 руб., начисляя по ним амортизацию.
Кроме того, следует учесть, что в целях налогообложения прибыли в состав материальных расходов, на основании подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ и п. 1 ст. 256 НК РФ, списываются объекты стоимостью не выше 10 000 руб. Точно такой же лимит организация может установить и для целей бухгалтерского учета. Если же организация предпочтет в бухгалтерском учете лимит в размере больше, чем 10 000 руб., то из-за этого между бухгалтерским и налоговым учетом неизбежно возникнут расхождения, которые придется отражать в бухгалтерском учете организации в порядке, установленном ПБУ 18/02.
Обратите внимание! Хотя в ПБУ 6/01 такой порядок учета и не прописан, однако п. 52 Методических указаний по учету основных средств предусматривает возможность учитывать объекты недвижимости, на которые еще не зарегистрировано право собственности, на счете 01 и амортизировать их уже с того момента, когда организация подала документы на регистрацию.
Если бухгалтер решит вести учет указанной недвижимости именно таким образом, то этот момент должен быть обязательно отражен в учетной политике.

§ а. Переоценка

Коммерческим организациям п. 15 ПБУ 6/01 предоставлено право переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости. Если решение о переоценке будет принято, следует учитывать, что в дальнейшем такая переоценка должна производиться регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости.
Исходя из анализа п. 44 Методических указаний по учету основных средств, переоценку основных средств следует проводить ежегодно. Однако следует различать понятия "переоценка" и "отражение в бухгалтерском учете результатов переоценки".
Очевидно, что отражение результатов переоценки в бухгалтерском учете и, соответственно, в отчетности, должно осуществляться с учетом принципа существенности, о котором сказано в п. 1 Указаний по составлению бухгалтерской отчетности.
Обратите внимание! Ранее в учетной политике организации следовало закрепить способ переоценки основных средств - путем индексации или путем прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам. С 1 января 2006 г. в соответствии с приказом Минфина России от 12 декабря 2005 г. N 147н, внесшим изменения в ПБУ 6/01, конкретизация способов проведения переоценки исключена. Это вполне логично. Дело в том, что разработка индексов переоценки основных фондов была прекращена с 2001 г. Об этом можно узнать из п. 6 письма Госкомстата России от 7 марта 2000 г. N МС-1-23/0955. В результате у организаций все равно оставался единственно возможный вариант переоценки объектов - прямой пересчет по документально подтвержденным рыночным ценам. В настоящее время в ПБУ 6/01 не указан даже этот способ.
Тем не менее, с 2006 г. переоценку основных средств целесообразно проводить именно в пересчете по рыночным ценам. Переоценить объекты можно по данным организаций-изготовителей, по сведениям, которые получены от средств массовой информации, или с привлечением независимого оценщика, имеющего соответствующую лицензию. Выбранный метод переоценки основных средств обязательно должен быть закреплен в учетной политике.

§ б. Первичная документация

Как ни странно, но в Методических указаниях по учету основных средств Минфин России не настаивает на применении унифицированных форм первичной документации по учету основных средств и указывает, что в качестве первичных документов могут применяться унифицированные формы, утвержденные постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. N 7.
Однако такое разрешение противоречит п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ, в котором указано, что первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, перечисленные в этом же пункте.
Таким образом, организациям можно порекомендовать следующее. Они могут разработать собственные первичные документы по учету основных средств, если это необходимо им для удобства учета. Но разработать их следует, ориентируясь на формы, утвержденные Госкомстатом России, путем включения в эти образцы дополнительных реквизитов.
Применение таких модифицированных документов необходимо закрепить в учетной политике. В противном случае возможны проблемы с налоговыми органами, которые могут и не признать нестандартные документы в качестве первичных.


Раздел VII. Учетная политика для нематериальных активов

Как и в случае с основными средствами, организация имеет право выбрать для целей бухгалтерского учета, согласно п. 15 ПБУ 14/2000, один из нескольких вариантов амортизации:
линейный способ;
способ уменьшаемого остатка;
способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
В то же самое время п. 1 ст. 259 НК РФ для амортизации нематериальных активов предусмотрены те же самые два способа амортизации, что и для основных средств - линейный и нелинейный.
Поэтому, чтобы лишний раз избежать необходимости применять ПБУ 18/02, организациям можно порекомендовать использовать для амортизации нематериальных активов линейный способ и в налоговом, и в бухгалтерском учете. При этом применение одного из способов по группе однородных нематериальных активов производится в течение всего срока их полезного использования.
Отметим, что в одном случае избежать применения ПБУ 18/02 не удастся. Дело в том, что в общем случае срок полезного использования нематериальных активов в бухгалтерском и налоговом учете определяется одинаково: исходя из времени действия патента или свидетельства, а также количества продукции, которое предприятие планирует получить, используя данный актив. Но если срок использования нематериального актива установить нельзя, тогда он принимается равным 10 годам в налоговом учете и 20 годам в бухгалтерском учете. Естественно, что в этом случае неизбежно возникают временные разницы.
В разделе учетной политики, который относится к нематериальным активам, организации следует прописать также способ отражения начисленной амортизации в бухгалтерском учете. Согласно п. 21 ПБУ 14/2000 возможны два варианта:
1) накопление соответствующих сумм амортизации на отдельном счете (согласно Плану счетов - это счет 05);
2) уменьшение первоначальной стоимости объекта (с использованием только счета 04).
Нет выбора лишь в отношении организационных расходов и деловой репутации. Их разрешено амортизировать исключительно путем равномерного уменьшения первоначальной стоимости.
Обратите внимание! Если амортизационные отчисления по каким-либо нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете путем уменьшения их первоначальной стоимости, то после полного погашения этой стоимости данные объекты продолжают отражаться в бухгалтерском учете (до прекращения срока действия патента, свидетельства, других охранных документов) в условной оценке, принятой организацией, с отнесением суммы оценки на финансовые результаты организации.


Раздел VIII. Учетная политика и образование резервов

Для равномерного включения расходов в издержки производства и обращения организация в бухгалтерском учете формирует резервы.
В ряде случаев при наступлении определенных событий создание резерва обязательно, поэтому об их формировании в учетной политике упоминать не надо. Это такие резервы, как:
резерв под снижение стоимости материальных ценностей (о котором говорилось ранее);
резерв под обесценение финансовых вложений (п. 38 ПБУ 19/02);
резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности (п. 8 ПБУ 8/01 и п. 8 ПБУ 16/02).
В соответствии с п. 11 ПБУ 10/99 отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета (резервы по сомнительным долгам, под обесценение вложений в ценные бумаги и др.), а также резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности, относятся к операционным расходам.
В ряде случаев создание для целей бухгалтерского учета резервов зависит от волеизъявления самой организации. О формировании таких резервов необходима запись в ее учетной политике.
Согласно п. 70 и 72 Положения по ведению бухгалтерского учета коммерческие организации вправе создавать следующие резервы:
по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию;
предстоящих расходов на оплату отпусков;
на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год;
на ремонт основных средств;
на предстоящие расходы на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий;
на ремонт предметов проката;
на затраты по подготовительным работам к сезонному производству;
на покрытие непредвиденных затрат;
резервы сомнительных долгов.
В то же время в налоговом учете допускается относить на расходы затраты по формированию резерва на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание, резерва на ремонт основных средств, резерва на оплату отпусков и выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, и резерва сомнительных долгов. При этом суммы по созданию резерва сомнительных долгов в целях налогообложения прибыли включаются в состав внереализационных расходов только при условии, что организация определяет доходы методом начисления, а не кассовым методом.
При создании резервов увеличивается себестоимость (уменьшается финансовый результат) как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения. Таким образом, создавая резерв, можно уменьшить реальное налоговое бремя путем получения фактических отсрочек уплаты налогов. В этом случае номинальная величина налоговых платежей остается одинаковой, а налоговые выплаты сдвигаются на следующий отчетный период. Экономия достигается вследствие эффекта уменьшения стоимости денег с течением времени.
Но формирование в бухгалтерском учете резервов, создание которых не предусмотрено в учете налоговом, неизбежно приводит к тому, что бухгалтерская прибыль будет отличаться от налоговой. Следовательно, возникают временные разницы и снова необходимо выполнять требования ПБУ 18/02.


Раздел IX.
Учетная политика для материально-производственных запасов

Как уже было сказано, в рамках документа об учетной политике надо указывать только те варианты учета тех или иных хозяйственных операций, по которым законодательством для организации допускается свобода выбора.
В области бухгалтерского учета материально-производственных запасов у организации есть возможность маневра в трех направлениях:
оценка поступающих запасов;
оценка отпускаемых в производство (или для иных целей) запасов;
создание резерва под снижение стоимости материальных ценностей.

Глава 1. Материально-производственные запасы

Для оценки поступающих материально-производственных запасов организация может выбирать из двух вариантов учета - с использованием счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" или без его использования. Эту возможность предоставляет План счетов.
В том случае, если организация учитывает материально-производственные запасы на счете 10 "Материалы" по фактическим затратам на их приобретение, то счет 15 ей не нужен. Если же организация учитывает запасы на счете 10 по учетным ценам (плановым, нормативным), то для определения фактической себестоимости приобретенных материально-производственных запасов ей необходим счет 15. Разница между фактическими затратами и учетными ценами переносится в производственные затраты при помощи счета 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей".
Для оценки отпускаемых в производство (или для иных целей) запасов п. 16 ПБУ 5/01 предусмотрено четыре варианта:
по себестоимости каждой единицы;
по средней себестоимости;
по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО);
по себестоимости последних по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ЛИФО).
Выбрав однажды для какой-либо группы (или вида) материально-производственных запасов один из этих вариантов, организация должна применять его последовательно из года в год. Как минимум, по каждой группе (виду) запасов в течение отчетного года применяется один способ оценки.
В данном случае думать о том, как совместить бухгалтерский и налоговый учет, не приходится, так как в п. 8 ст. 254 НК РФ предусмотрены те же самые четыре способа оценки отпускаемых в производство (или для иных целей) материально-производственных запасов, что и в бухгалтерском учете.
Создание резерва под снижение стоимости материальных ценностей предусмотрено п. 25 ПБУ 5/01. Для его отражения в бухгалтерском учете Планом счетов предназначен счет 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей". Хотелось бы обратить внимание, что создание этого резерва при наступлении обстоятельств, указанных в п. 25 ПБУ 5/01, обязательно, хотя на практике многие бухгалтеры это требование игнорируют.
На самом деле, единственным выбором для организации в данном случае является создание резерва индивидуальным или групповым методом. Такую возможность предоставляет п. 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ.
При индивидуальном методе резерв создается по каждой единице запасов, а при групповом методе - по отдельным видам (группам) аналогичных или связанных запасов.

Глава 2. Товары

Действующим законодательством о бухгалтерском учете, в частности п. 13 ПБУ 5/01, предоставлена возможность выбора торговыми организациями одного из вариантов учета транспортно-заготовительных расходов товаров, которые также относятся к материально-производственным запасам исходя из п. 2 ПБУ 5/01.
Во-первых, такие расходы можно учитывать в себестоимости приобретения товаров и, соответственно, они будут погашаться по мере их реализации.
Во-вторых, транспортно-заготовительные расходы можно учитывать отдельно в составе расходов на продажу.
Последний вариант также разветвляется:
можно рассчитывать сумму транспортно-заготовительных расходов, приходящихся на остаток товаров на конец отчетного периода. В этом случае счет 44 "Расходы на продажу" будет иметь дебетовое сальдо;
можно списать всю сумму транспортно-заготовительных расходов в том отчетном периоде, к которому они относятся. Это позволяет сделать п. 9 ПБУ 10/99. Исходя из указанного пункта, все коммерческие расходы, под которыми понимаются и расходы на продажу, могут полностью включаться в себестоимость проданных товаров. В этом случае счет 44 не будет иметь сальдо на конец отчетного периода.
Выбранный торговой организацией способ учета транспортно-заготовительных расходов необходимо закрепить в ее учетной политике.
Отметим, что если торговая фирма будет учитывать такие расходы в себестоимости товаров или будет распределять их на остаток товаров, то прибыль отчетного периода, по данным бухгалтерского учета, будет несколько выше, чем в том случае, когда организация полностью списывает транспортно-заготовительные расходы в отчетном периоде.
Розничные торговые организации могут учитывать товары двумя способами:
по покупным ценам - на счете 41 "Товары";
по продажным ценам.
В последнем случае продажная цена показывается на счете 41, а разницу между покупной и продажной стоимостью отражают на счете 42 "Торговая наценка".
Если организация стремится свести различия между бухгалтерским и налоговым учетом к минимуму, то ей следует учитывать товары по покупной стоимости.


Раздел X. Учетная политика и признание доходов

Согласно п. 4 ПБУ 9/99 доходы организации в зависимости от их характера, условия получения и направлений деятельности организации подразделяются на:
доходы от обычных видов деятельности;
операционные доходы;
внереализационные доходы.
ПБУ 9/99 операционные и внереализационные доходы объединяет под одним понятием - прочие поступления. К ним также относятся и чрезвычайные доходы.
В зависимости от специфики организации один и тот же вид дохода может относиться как к доходам от обычных видов деятельности, так и к прочим поступлениям. Поэтому в учетной политике организации необходимо прописать, какие из ее доходов она относит к основным, а какие - к прочим.
Бухгалтер может не упоминать каждый из доходов своей организации, а только указать критерии, по которым тот или иной вид дохода будет классифицироваться в бухгалтерском учете.

Длительный цикл изготовления

В соответствии с п. 13 ПБУ 9/99 организация может признавать в бухгалтерском учете выручку от выполнения работ, оказания услуг, продажи продукции с длительным циклом изготовления (строительство, научные и проектные работы, судостроительство и т.п.):
по мере готовности работы, услуги, продукции;
по завершении выполнения работы, оказания услуги, изготовления продукции в целом.
Выручка от выполнения конкретной работы, оказания конкретной услуги, продажи конкретного изделия признается в бухгалтерском учете по мере готовности в том случае, если на основании первичных учетных документов возможно определить степень готовности работы, услуги, изделия.
В отношении разных по характеру и условиям выполнения работ, оказания услуг, изготовления изделий организация может применять в одном отчетном периоде одновременно разные способы признания выручки, предусмотренные п. 13 ПБУ 9/99.
Некоторой проблемой в данном случае является определение длительного цикла производства, поскольку нормативных положений по данному вопросу нет. Поэтому можно сделать вывод, что предприятие вправе самостоятельно решить данную проблему, основываясь на оценочных категориях, а также используя результаты финансово-экономического анализа деятельности предприятия. Обычно говорят о коротком цикле создания готовой продукции, выполнения работ и оказания услуг (до 12 мес.) и длительном цикле (свыше 12 мес.).
Что касается строительной деятельности, то п. 16 ПБУ 2/94 предоставляет подрядчику два метода определения финансового результата в зависимости от принятых форм определения дохода:
доход может определяться по мере выполнения отдельных работ по конструктивным элементам или этапам. При использовании этого варианта затраты, приходящиеся на выполненные работы, определяются прямым методом и (или) расчетным путем;
доход может определяться после завершения всех работ на объекте строительства.
Подрядчик имеет право использовать при определении финансового результата от реализации подрядных работ одновременно два указанных метода при учете работ, выполняемых по различным договорам на строительство.
При этом, по мнению специалистов, п. 13 ПБУ 9/99 предоставляет возможность организациям признавать в бухгалтерском учете выручку от реализации строительных работ исходя из процента технической готовности работы за отчетный период независимо от факта приемки работ заказчиком, если готовность работы и приходящиеся на нее затраты можно надежно оценить. В этом случае надежность определения стоимости готовой работы обеспечивается ежемесячно подписываемым актом по форме КС-2, а надежность определения приходящихся на данное выполнение работы затрат должна обеспечиваться порядком ведения бухгалтерского учета себестоимости строительных работ.
Порядок признания выручки от выполнения работ, оказания услуг, продажи продукции с длительным циклом изготовления и порядок раскрытия информации об этом в бухгалтерской отчетности необходимо отразить в учетной политики организации.
Остается напомнить, что если организация при выполнении работы, оказании услуги, продаже продукции с длительным циклом изготовления признает выручку по мере их готовности, то в бухгалтерском учете ей необходимо использовать счет 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам".

Глава 1. Незавершенное производство

В соответствии с п. 63 Положения поведению бухгалтерского учета, продукция или работы, не прошедшие всех стадий, фаз или переделов, предусмотренных технологическим процессом, а также изделия неукомплектованные, не прошедшие испытания и технической приемки, относятся к незавершенному производству.
При этом указанное Положение предоставляет организации право выбора оценки незавершенного производства в зависимости от ее производственных или технологических особенностей:
по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости;
по прямым статьям затрат;
по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.
При единичном производстве продукции незавершенное производство отражается в бухгалтерском балансе по фактически произведенным затратам.
С 1 января 2006 г. законодатели преподнесли российским бухгалтерам настоящий подарок. Если до этого, согласно ст. 319 НК РФ незавершенное производство в налоговом учете можно было оценивать только по прямым расходам, то теперь налогоплательщик обязан самостоятельно разработать порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство и на изготовленную в текущем месяце продукцию, выполненные работы или оказанные услуги. Следовательно, получается, что организация имеет право применять в целях налогового учета тот же самый порядок оценки незавершенного производства, что и в бухгалтерском учете.
Если раньше, при оценке в бухгалтерском учете незавершенного производства любым другим способом, кроме оценки по прямым статьям затрат, неизбежно возникали временные разницы, то теперь этой ситуации нетрудно избежать. Достаточно применять один и тот же способ учета в обоих видах учета.

Глава 2. Выпуск готовой продукции

Если организация собирается вести бухгалтерский учет готовой продукции по нормативной (плановой) себестоимости, то в рабочий план счетов, закрепленный в учетной политике, должен быть включен счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)". Он предназначен для обобщения информации о выпущенной продукции, сданных заказчикам работах и оказанных услугах за отчетный период, а также выявления отклонений фактической производственной себестоимости этой продукции, работ, услуг от нормативной (плановой) себестоимости.
По дебету счета 40 отражается фактическая производственная себестоимость выпущенной продукции, сданных работ и оказанных услуг в корреспонденции со счетами 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства."
По кредиту счета 40 отражается нормативная (плановая) себестоимость произведенной продукции, сданных работ и оказанных услуг (в корреспонденции со счетами 43 "Готовая продукция", 90 "Продажи" и др.).

§ а. Косвенные расходы

При формировании себестоимости продукции (работ, услуг) многономенклатурных производств возникает проблема учета и распределения расходов, которые нельзя или нецелесообразно относить непосредственно на конкретный вид продукции, работ или услуг - косвенных расходов. Их распределение, как правило, производится пропорционально избранной в учетной политике организации базе.
В части учета и распределения косвенных расходов учетная политика должна раскрывать следующие моменты:
учет и распределение расходов вспомогательных производств;
учет и распределение расходов обслуживающих производств и хозяйств;
учет и распределение общепроизводственных и общехозяйственных расходов.
При выборе способа распределения указанных расходов необходимо руководствоваться следующим принципом: результаты распределения должны быть максимально приближены к фактическому потреблению ресурсов на данный вид продукции, работ или услуг. Это оказывает серьезное влияние на достоверность определения их себестоимости и на принятие управленческих решений.
Кроме того, выбранный способ распределения должен соответствовать существующим в организации технологическим процессам, а также должен быть простым и нетрудоемким. Иногда сложная база распределения просто экономически невыгодна. Поэтому необходимо придерживаться законодательного требования о рациональности учета, принимая во внимание, что предложить идеальную базу для распределения косвенных расходов невозможно в принципе.
Обычно выбирают одну из следующих баз для распределения:
пропорционально заработной плате основного производственного персонала;
пропорционально стоимости сырья, материалов, полуфабрикатов, отпущенных на производство;
пропорционально количеству отработанных машино-часов;
пропорционально объему выпущенной продукции и т.д.
Любая организация, прежде чем закрепить тот или иной способ распределения в своей учетной политике, должна изучить отраслевые методические рекомендации по учету, планированию и калькулированию себестоимости.
Что касается распределения общехозяйственных расходов, то п. 9 ПБУ 10/99 предлагает следующие варианты:
1) суммы, собранные за определенный период по дебету счета 26, могут списываться традиционным способом в дебет счетов:
20 "Основное производство";
23 "Вспомогательные производства" (если они производили изделия, выполняли работы и оказывали услуги на сторону);
29 "Обслуживающие производства и хозяйства" (если они выполняли работы и оказывали услуги на сторону).
Тогда при оприходовании на склад готовой продукции в ее оценке будет присутствовать часть общехозяйственных расходов;
2) возможно списание общехозяйственных расходов непосредственно на счет 90. В этом случае они полностью списываются со счета 26 в каждом отчетном периоде и участвуют в формировании бухгалтерской прибыли независимо от процесса реализации произведенной за период продукции, работ или услуг.
Обратите внимание! Достаточно часто случается, что первичные документы, подтверждающие тот или иной вид расходов, поступают с опозданием. Как поступить в этом случае?
Ответ на этот вопрос можно найти в п. 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности (утв. приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н).
В нем, в частности, указывается, что если организацией выявлено неправильное (в том числе и неполное) отражение хозяйственных операций текущего периода до окончания отчетного года, то исправления производятся записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного периода, когда искажения выявлены.
В случае выявления неправильного отражения хозяйственных операций в отчетном году после его завершения, но до того, как годовая бухгалтерская отчетность будет утверждена, то исправления производятся записями декабря года, за который подготавливается к утверждению и представлению в соответствующие адреса годовая бухгалтерская отчетность.
А вот если неправильное отражение хозяйственных операций выявлено уже после того, как бухгалтерская отчетность будет утверждена, то исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность за прошлый отчетный год не вносятся. Это значит, что бухгалтерские записи на основании полученных первичных документов, относящихся к прошедшим отчетным периодам, следует произвести в текущем году.

§ б. Спецодежда

Достаточно часто организации, в силу особенностей ее производства и технологии, необходимо обеспечивать своих работников спецодеждой.
Выбор способа бухгалтерского учета такого имущества целиком и полностью зависит от решения самой организации.
Порядок бухгалтерского учета специальной одежды (независимо от срока ее носки и стоимости) установлен Методическими указаниями по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды (далее - Методические указания), утвержденные приказом Минфина России от 26 декабря 2002 г. N 135н. В тоже самое время, согласно п. 9 этих же Методических указаний предприятие может организовать учет специальной одежды в порядке, предусмотренном для учета основных средств, в соответствии с ПБУ 6/01.
Организации следует руководствоваться данными Методическими указаниями в том случае, если она относит спецодежду к средствам в обороте. Для этого в Плане счетов имеются два необходимых субсчета к счету 10 "Материалы":
субсчет 10-10 "Специальная оснастка и специальная одежда на складе";
субсчет 10-11 "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации."
Если же организация предпочитает учитывать спецодежду в качестве основных средств, то ей необходимо использовать для этой цели счет 01.
Сделанный организацией выбор должен быть закреплен в ее учетной политике.

§ в. Расходы будущих периодов

ПБУ 10/99 установлено, что расходы в бухгалтерском учете признаются с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов). Другими словами, расходы должны быть признаны в тот момент, когда признаны доходы, непосредственно связанные с данными расходами.
Если расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов, либо связь между доходами и расходами не может быть определена четко, или определяется косвенным путем, то необходимо обоснованное распределение расходов между отчетными периодами.
В связи с этим, порядок списания расходов будущих периодов устанавливается организацией самостоятельно. Наиболее распространенными вариантами являются:
равномерное списание в течение периода, к которому они относятся;
списание расходов пропорционально объему продукции.
Однако организация может самостоятельно разработать собственный экономически обоснованный алгоритм списания расходов, закрепив его в своей учетной политике.

§ г. Некоммерческая деятельность

Некоммерческие организации также обязаны вести бухгалтерский учет, как и коммерческие. Большинство некоммерческих организаций помимо своей основной деятельности, занимаются еще и предпринимательской. В этом случае у них возникает проблема с распределением расходов, общих для обоих видов деятельности.
Как рекомендуют некоторые специалисты, за базу распределения в этом случае можно было бы принять доходы от этих видов деятельности. При этом под доходом для собственно некоммерческой деятельности они предлагают понимать объем целевого финансирования на цели, определенные уставом.
Эту позицию предлагается закрепить в учетной политике.
Однако против такой трактовки бухгалтерского законодательства имеются серьезные возражения.
Например, МНС России в письме от 2 апреля 2002 г. N 02-2-10/20-н340 разъяснило следующее. Расходы на содержание некоммерческой организации и расходы наведение ими уставной деятельности являются расходами на осуществление уставной деятельности некоммерческих организаций.
Понятия "содержание некоммерческой организации" и "ведение уставной деятельности" некоммерческой организации неравнозначны.
К расходам на содержание некоммерческих организаций относятся расходы по оплате труда административно-управленческого и другого персонала, осуществляющего уставную деятельность, командировочные расходы, расходы на канцелярские товары, расходы по аренде помещений, расходы по содержанию зданий и помещений, расходы по содержанию и эксплуатации автотранспорта, расходы по приобретению основных средств и др.
Ведение уставной деятельности - это направление целевых средств на осуществление целей, предусмотренных в уставе некоммерческой организации.
Учитывая изложенное, расходы некоммерческой организации в виде заработной платы административно-управленческого персонала, начислений на заработную плату, коммунальных услуг, транспортных расходов, услуг связи должны производиться за счет целевых средств, поступающих на ведение и содержание названной организации.
Распределение указанных расходов между некоммерческой и коммерческой деятельностью организации налоговым законодательством не предусмотрено.
И хотя это письмо относится к проблемам налогового законодательства, но, по мнению автора, те же самые аргументы можно привести и в отношении бухгалтерского учета.
Таким образом, если те или иные расходы являются общими для обоих видов деятельности, но финансируются они за счет целевых поступлений, то распределять их между этими двумя видами деятельности нет никаких оснований.

§ д. Финансовые вложения

Организация может иметь финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость.
Для таких активов, исходя из требований п. 26 ПБУ 19/02, бухгалтер должен выбрать способ их оценки:
по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений;
по средней первоначальной стоимости;
по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).
Такая оценка необходима для отражения в учете выбытия указанных финансовых вложений, а также для оценки подобных активов на конец отчетного периода (п. 32 ПБУ 19/02).
Как и во всех остальных аналогичных случаях, применение одного из вышеперечисленных способов по группе (виду) финансовых вложений производится исходя из допущения последовательности применения учетной политики.

§ е. Расходы на НИОКР

В отношении тех НИОКР, которые дали положительный результат, бухгалтерское законодательство предоставляет организации право выбора способа и срока списания расходов на них.
В п. 11 ПБУ 17/02 указано, что срок списания расходов по НИОКР определяется организацией самостоятельно, исходя из ожидаемого срока использования полученных результатов от этих работ. Однако этот срок не может превышать 5 лет.
Способов списания расходов по каждой выполненной научно-исследовательской, опытно-конструкторской или технологической работе всего два:
линейный способ;
способ списания расходов пропорционально объему продукции, работ или услуг.
Свой выбор организация должна закрепить в учетной политике.
В то же самое время в Налоговом кодексе РФ установлено, что НИОКР, давшие положительные результаты, списываются на расходы в целях исчисления налога на прибыль равномерно в течение двух лет исходя из положений п. 2 ст. 262 НК РФ. НИОКР, не давшие положительного результата, также списываются в прочие расходы полностью, но только в течение трех лет.
Таким образом, для бухгалтера, желающего сблизить ведение бухгалтерского и налогового учета, оптимальным выбором является установление в учетной политике для целей бухгалтерского учета линейного способа списания расходов на НИОКР в течение двух лет.
Отметим, что расходы на НИОКР (в том числе не давшие положительного результата), произведенные налогоплательщиками - организациями, зарегистрированными и работающими на территориях особых экономических зон, созданных в соответствии с законодательством России, признаются в целях налогового учета в том отчетном или налоговом периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

§ ж. Кредиты и займы

Исходя из п. 32 ПБУ 15/01, в составе информации об учетной политике организации по учету займов и кредитов необходимо наличие как минимум следующих данных:
о переводе долгосрочной задолженности в краткосрочную;
о составе и порядке списания дополнительных затрат по займам;
о выборе способов начисления и распределения причитающихся доходов по заемным обязательствам;
о порядке учета доходов от временного вложения заемных средств.
ПБУ 15/01, в частности п. 6, разрешает заемщику переводить долгосрочную задолженность в краткосрочную или учитывать находящиеся в его распоряжении заемные средства, срок погашения которых по договору займа или кредита превышает 12 мес., до истечения указанного срока в составе долгосрочной задолженности. Если бухгалтер изберет первый вариант, то перевод долгосрочной задолженности по полученным займам и кредитам в краткосрочную производится в тот момент, когда по условиям договора займа или кредита до возврата основной суммы долга остается ровно 365 дней.
К дополнительным расходам, связанным с получением займов или кредитов, п. 19 ПБУ 15/01 относит затраты на консультационные и юридические услуги, на проведение экспертизы, на услуги связи и т.п.
В целях бухгалтерского учета, исходя из п. 20 ПБУ 15/01, списать эти расходы можно двумя способами:
в полной сумме в том отчетном периоде, когда они были произведены;
предварительно учесть их как дебиторскую задолженность и впоследствии отнести их в состав операционных расходов в течение срока погашения полученного займа или кредита.
Если по выданным организацией векселям или облигациям предусмотрено начисление процентов, то на основании п. 18 ПБУ 15/01, в целях равномерного (ежемесячного) включения сумм процентов в расходы, организация может предварительно учитывать их в составе расходов будущих периодов. То же самое можно сделать, если по векселям или облигациям предусмотрен дисконт.
В противном случае суммы процентов или дисконта следует относить на операционные расходы полностью в момент начисления.
Что касается временного вложения заемных средств, то в п. 26 ПБУ 15/01 указано, что затраты по полученным займам и кредитам, связанные с приобретением инвестиционного актива, уменьшаются на величину дохода от временного использования заемных средств в качестве долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений.
Однако подчеркнуто, что указанные вложения заемных средств могут осуществляться только в случае непосредственного уменьшения затрат, связанных с финансированием инвестиционного актива. Уменьшение затрат по займам и кредитам на величину дохода должно быть подтверждено соответствующим расчетом фактического наличия такого дохода и, кроме того, организации необходимо обеспечить подтверждение такого расчета.
Приведем небольшой пример.
Предприятие берет кредит на оплату расходов, связанных с приобретением инвестиционного актива. По каким-либо причинам срок оплаты приобретения отодвигается, и у организации заемные средства временно не используются. Они просто лежат на счете в банке "мертвым грузом". Для того чтобы снизить расходы на обслуживание этого кредита, фирма имеет право передать данные средства в заем третьему лицу и получать от него за это вознаграждение в виде процентов. На сумму полученных от третьего лица процентов и следует уменьшить затраты, связанные с приобретением инвестиционного актива.
Для подтверждения уменьшения затрат, связанных с приобретением инвестиционного актива предприятию, по мнению автора, понадобятся договор займа с указанной там процентной ставкой и сроком его предоставления, платежные документы, а также бухгалтерская справка с расчетом суммы полученного дохода.


Раздел XI. Учетная политика и бухгалтерская отчетность

В настоящее время единых форм бухгалтерской отчетности, обязательных к заполнению, нет.
Образцы, рекомендованные приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (далее - Указания о порядке составления бухгалтерской отчетности) содержат только минимально необходимый состав показателей. Но в ст. 11 ПБУ 4/99 указано, что показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях должны приводиться в бухгалтерской отчетности обособленно в случае их существенности, и если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.
Показатель существенности - это отношение суммы составной части данных к общему итогу соответствующих данных за отчетный год. Рекомендуемый п. 1 Указаний о порядке составления бухгалтерской отчетности показатель составляет не менее 5% процентов, но каждая организация разрабатывает его для себя самостоятельно и устанавливает в учетной политике. Поэтому для отражения всех существенных показателей фирма должна разработать собственные формы бухгалтерской отчетности, утвердив их распорядительным документом.
Организации, в годовой бухгалтерской отчетности которых не будут отражены все существенные показатели, рискуют не получить безусловно положительное аудиторское заключение.
Кроме того, строки рекомендуемых Минфином России образцов форм отчетности, которые окажутся незаполненными, следует убрать - в отчетности пустых строк быть не должно. Этого требует п. 5 Указаний о порядке составления бухгалтерской отчетности.
Исходя из вышеизложенного, можно сделать вывод о том, что у большинства организаций фактическая форма баланса должна отличаться от рекомендуемой Минфином России. Этот момент должен быть обязательно отражен в учетной политике организации.
Состав бухгалтерской отчетности определен в ст. 13 Закона N 129-ФЗ. В нее входят:
бухгалтерский баланс;
отчет о прибылях и убытках;
приложения к ним, предусмотренные нормативными актами;
аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту;
пояснительная записка.
Следует обратить внимание на письмо Минфина России от 18 февраля 2003 г. N 16-00-13/01, в котором указано, что законодательство не увязывает вопрос обеспечения полноты представляемой годовой бухгалтерской отчетности (с точки зрения как состава годовой бухгалтерской отчетности, так и порядка раскрываемой в ней в соответствии с положениями по бухгалтерскому учету и иными нормативными актами информации) с конкретным пользователем бухгалтерской отчетности, то есть представляемая всем пользователям бухгалтерская отчетность организации, должна быть идентичной.


Приложения

Приложение 1.

Приказ
об утверждении учетной политики
для целей бухгалтерского учета

Приказ
N ____ от "___" _________ 200 ___ г.
"Об учетной политике ЗАО "Мастер" для целей бухгалтерского учета
в 2007 г."

1. Бухгалтерский учет вести по автоматизированной форме учета (с применением компьютерной техники). Учет вести с использованием бухгалтерской программы "1С: Бухгалтерия 7.7".
2. Вести бухгалтерский учет с применением рабочего Плана счетов в соответствии с приложением к настоящему Приказу.
3. Для оформления фактов хозяйственной деятельности, по которым не предусмотрены унифицированные формы первичных учетных документов, применять формы первичных документов, приведенные в приложении к настоящему Приказу (Порядок применения этих форм приведен в приложении).
4. Помимо инвентаризации, проводимой в соответствии с законодательством РФ, ежеквартально проводить инвентаризацию товаров по местам их реализации (Порядок проведения ежеквартальной инвентаризации приведен в приложении к настоящему Приказу).
5. При ведении бухгалтерского учета следует руководствоваться следующими правилами.
5.1. Учет основных средств.
5.1.1. При установлении сроков полезного использования основных средств руководствоваться Классификацией основных средств, утвержденной постановлением Правительства России от 1 января 2002 г. N 1).
5.1.2. Амортизацию по всем основным средствам начислять линейным способом.
5.1.3. Понижающие (повышающие) коэффициенты к действующим нормам амортизационных отчислений основных средств не применять.
5.1.4. Активы, в отношении которых выполняются условия п. 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", и стоимостью не более 10 000 руб. отражать в составе материально-производственных запасов.
5.1.5. Недвижимость, на которую не зарегистрировано право собственности, после подачи документов на государственную регистрацию учитывать на отдельном субсчете счета 01 и амортизировать в общем порядке.
5.1.6. Переоценку основных средств не производить.
5.1.7. Резерв по ремонту основных средств формировать по правилам действующего налогового законодательства.
5.2. Учет нематериальных активов.
5.2.1. Амортизацию нематериальных активов производить линейным способом.
5.2.2. Амортизацию нематериальных активов учитывать на счете 05 "Амортизация нематериальных активов".
5.3. Учет материально-производственных запасов.
5.3.1. Материально-производственные запасы учитывать по средней стоимости.
5.3.2. Учет товаров, приобретенных для продажи, вести на счете 41 "Товары" по покупной стоимости с учетом всех расходов, связанных с их доставкой и приобретением.
5.3.3. Оприходование материальных ценностей производить на счете 10 "Материалы" по цене приобретения с учетом расходов, перечисленных в ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов".
5.3.4. Материально-производственные запасы, принадлежащие организации, но находящиеся в пути, либо переданные покупателю под залог, учитывать в бухгалтерском учете в оценке, предусмотренной в договоре, с последующим уточнением фактической себестоимости.
5.3.5. При создании резерва под снижение стоимости материальных ценностей использовать групповой метод.
5.4. Оценка незавершенного производства.
5.4.1. Оценку незавершенного производства производить по плановой производственной себестоимости.
5.4.2. К прямым расходам организации относить:
материальные затраты;
расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, суммы ЕСН, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда, а также расходы на обязательное пенсионное страхование этого персонала;
суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.
5.4.3. Косвенные расходы отражать на счете 25 "Общепроизводственные расходы" и счете 26 "Общехозяйственные расходы".
5.4.4. Косвенные расходы, собранные на счете 25, распределять ежемесячно на счет 20. Распределение производить на основании сумм расходов на оплату труда по разным видам продукции.
5.4.5. Косвенные расходы, собранные на счете 26, списывать ежемесячно непосредственно на счет 90.
5.5. Порядок списания финансовых вложений.
5.5.1. Списание финансовых вложений производить по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений.
5.6. Порядок создания резервов.
5.6.1. Создать резервы:
по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию;
предстоящих расходов на оплату отпусков;
на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год;
резерв сомнительных долгов.
5.6.2. Указанные резервы формировать по правилам действующего налогового законодательства.
5.7. Доходы от обычных видов деятельности и прочие доходы.
5.7.1. К прочим доходам организации следует относить операционные и внереализационные доходы, перечисленные в Разделе III "Прочие поступления" ПБУ 9/99 "Доходы организации".
5.8. Учет спецодежды.
5.8.1. Порядок учета спецодежды производить согласно Методическим указаниям по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденным приказом Минфина России от 26 декабря 2002 г. N 135н.
5.8.2. Для учета спецодежды использовать субсчета к счету 10 "Материалы":
субсчет 10-10 "Специальная оснастка и специальная одежда на складе";
субсчет 10-11 "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации."
5.9. Учет расходов будущих периодов.
5.9.1. Расходы будущих периодов равномерно списывать в течение периода, к которому они относятся.
5.10. Учет кредитов и займов.
5.10.1. Долгосрочную задолженность в краткосрочную не переводить.
5.10.2. Дополнительные затраты по займам и кредитам признавать в полной сумме в том отчетном периоде, когда они были произведены.


Приложение 2.

Учетная политика
для целей налогообложения


Приказ
N ____ от "___" _________ 200 ___ г.
"Об учетной политике ЗАО "Мастер" для целей налогообложения в 2007 г."

I. НДС.
В соответствии с положениями главы 21 "Налог на добавленную стоимость" части второй Налогового кодекса РФ в целях соблюдения организацией в течение 2007 г. единого порядка исчисления и уплаты НДС приказываю:
1. Раздельный учет сумм НДС по приобретенным товарам, работам и услугам, используемым для осуществления операций, облагаемых по налоговой ставке в размере 0% и по операциям, облагаемым по налоговым ставкам в размере 10 и 18% вести в соответствии с методикой, приведенной в приложении к настоящему Приказу.
2. Раздельный учет сумм НДС по приобретенным товарам, работам и услугам, используемым для осуществления как облагаемых, так и не облагаемых НДС операций, вести в соответствии с методикой, приведенной в приложении к настоящему Приказу.
3. В тех налоговых периодах, в которых доля совокупных расходов на производство товаров, работ и  услуг, операции по реализации которых не подлежат обложению НДС, не  превышает 5% от общей величины совокупных расходов на производство, раздельный учет сумм входного НДС не вести. Всю сумму входного НДС в этом налоговом периоде предъявлять к вычету в общеустановленном порядке.
4. Предоставить право подписи счетов-фактур лицам, перечисленным в приложении к настоящему приказу.
5. В тех кварталах, в которых ежемесячные суммы выручки от реализации товаров, работ и услуг без учета НДС не превышают двух миллионов рублей, уплачивать налог в бюджет один раз в срок до 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом.

II. Налог наприбыль организаций.
В соответствии с положениями главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй НК РФ в целях соблюдения организацией в течение 2007 г. единого порядка ведения налогового учета приказываю:
1. Налоговый учет вести силами бухгалтерии ЗАО "Мастер".
2. Использовать систему регистров налогового учета и порядок их заполнения, предусмотренные в специализированной программе "1С:Бухгалтерия 7.7".
3. Учет доходов и расходов вести по методу начисления.
3.1. Прямыми расходами для целей налогового учета общества считать:
материальные затраты;
расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, суммы ЕСН, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда, а также расходы на обязательное пенсионное страхование этого персонала;
суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.
3.2. Правила оценки незавершенного производства вести в соответствии с методикой, приведенной в приложении к настоящему Приказу.
4. Учет амортизируемого имущества вести в следующем порядке.
4.1.Амортизацию по всем объектам амортизируемого имущества (основным средствам и нематериальным активам) начислять линейным методом.
4.2. Применять к основной норме амортизации специальный коэффициент в размере 2 в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды или повышенной сменности. Конкретный перечень объектов основных средств, по которым применяется специальный коэффициент, определяется отдельными приказами.
4.3. Для амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора финансовой аренды (лизинга), к основной норме амортизации применять специальный коэффициент в размере 3.
4.4. По приобретаемым основным средствам, бывшим в употреблении, норму амортизации определять с учетом срока полезного использования, уменьшенного на число месяцев эксплуатации данного имущества у предыдущих собственников.
4.5. Расходы на ремонт основных средств признавать для целей налогообложения в составе прочих расходов в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены, в сумме фактических затрат.
5. Оценку сырья и материалов, используемых в производстве, производить по методу средней себестоимости.
6. Резерв предстоящих расходов на оплату отпусков не создавать.
7. Резерв предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год не создавать.
8. Создать резерв по сомнительным долгам в соответствии с правилами ст. 266 НК РФ.
9. Создать резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию в размере в соответствии с правилами ст. 267 НК РФ. Схема расчета предельного коэффициента приводится в приложении к настоящему Приказу.
10. При реализации покупных товаров их стоимость оценивать по средней себестоимости.
11. При реализации и ином выбытии ценных бумаг их стоимость оценивать по себестоимости первых по времени приобретений (ФИФО).
12. При отнесении процентов по долговым обязательствам к расходам предельную величину процентов, признаваемых расходом, определять исходя из ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза - по долговым обязательствам в рублях и ставки в размере 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.
13. Уплату ежемесячных авансовых платежей по налогу на прибыль производить исходя из фактически полученной прибыли и ставки налога.
14. Для определения сумм авансовых платежей и налога, подлежащих уплате по месту нахождения обособленного подразделения, использовать показатель среднесписочной численности работников.
15. Возложить на обособленное подразделение обязанность самостоятельно уплачивать в бюджет авансовые платежи и налог на прибыль в бюджет субъекта РФ:

Генеральный директор
ЗАО "Мастер"
--------------------- ---------------
(Ф.И.О.) (подпись)

Приложение

К Приказу об учетной политике прилагаются следующие документы:
- Приложение 1. Методика ведения раздельного учета сумм входного НДС при осуществлении облагаемых и не облагаемых НДС операций и при осуществлении операций, облагаемых НДС по ставке 0% и по ставкам 10 и 18%;
- Приложение 2. Перечень лиц, уполномоченных подписывать счета-фактуры;
- Приложение 3. Методика оценки незавершенного производства;
- Приложение 4. Схема расчета предельного коэффициента для резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию.

Приложение 3.

Таблица

Сопоставление элементов учетной политики для целей бухгалтерского
и налогового учета

-----------------------------T--------------------------------------T------------------------------¬
¦ Элементы учетной политики ¦ Налоговый учет ¦ Бухгалтерский учет ¦
+----------------------------+--------------------------------------+------------------------------+
¦Методы учета доходов и¦Доходы и расходы могут учитываться: ¦Используется только метод¦
¦расходов ¦- методом начисления; ¦начисления ¦
¦ ¦- кассовым методом. ¦ ¦
¦ ¦Применять кассовый метод могут только¦ ¦
¦ ¦те организации, у которых в среднем за¦ ¦
¦ ¦предыдущие четыре квартала выручка от¦ ¦
¦ ¦реализации товаров, работ или услуг не¦ ¦
¦ ¦превысила 1 млн. руб. за квартал ¦ ¦
+----------------------------+--------------------------------------+------------------------------+
¦Методы учета доходов и¦Организация имеет право выбора из двух¦Организация имеет право выбора¦
¦расходов по договорам,¦вариантов: ¦из двух вариантов: ¦
¦имеющим длительный цикл¦- равномерный учет; ¦- по мере готовности работы,¦
¦выполнения ¦- учет пропорционально доле¦услуги, продукции (с¦
¦ ¦фактических расходов отчетного периода¦использованием счета 46); ¦
¦ ¦в общей сумме расходов,¦- по завершении выполнения¦
¦ ¦предусмотренных в смете ¦работы, оказания услуги,¦
¦ ¦ ¦изготовления продукции в целом¦
+----------------------------+--------------------------------------+------------------------------+
¦Методы оценки материально-¦Возможен выбор из четырех методов¦Возможен выбор из четырех¦
¦производственных запасов ¦оценки: ¦методов оценки: ¦
¦ ¦- по стоимости первых по времени¦- по стоимости первых по¦
¦ ¦приобретения (ФИФО); ¦времени приобретения (ФИФО); ¦
¦ ¦- по стоимости последних по времени¦- по стоимости последних по¦
¦ ¦приобретения (ЛИФО); ¦времени приобретения (ЛИФО); ¦
¦ ¦- по средней стоимости; ¦- по средней стоимости; ¦
¦ ¦- по стоимости единицы товара. ¦- по стоимости единицы товара ¦
+----------------------------+--------------------------------------+------------------------------+
¦Учет транспортно-заготови-¦Организация учитывает такие расходы в¦Организация имеет выбор из¦
¦тельных расходов ¦зависимости от условий договора либо в¦следующих вариантов: ¦
¦ ¦составе покупной стоимости товаров,¦- учитывать такие расходы в¦
¦ ¦либо в составе прямых расходов на¦себестоимости приобретения¦
¦ ¦продажу ¦товаров; ¦
¦ ¦ ¦- учитывать такие расходы¦
¦ ¦ ¦отдельно в составе расходов на¦
¦ ¦ ¦продажу ¦
+----------------------------+--------------------------------------+------------------------------+
¦Формирование стоимости¦Товары учитываются по покупной¦Розничная торговая организация¦
¦товаров в розничной торговле¦стоимости ¦имеет право выбора из двух¦
¦ ¦ ¦вариантов: ¦
¦ ¦ ¦- учет товаров по покупным¦
¦ ¦ ¦ценам (на счете 41); ¦
¦ ¦ ¦- учет товаров по продажным¦
¦ ¦ ¦ценам (на счетах 41 и 42) ¦
+----------------------------+--------------------------------------+------------------------------+
¦Амортизация основных¦Срок службы основных средств¦Срок службы основных средств¦
¦средств. Срок службы¦организация определяет самостоятельно,¦организация определяет¦
¦основных средств ¦но в пределах установленных норм ¦самостоятельно ¦
+----------------------------+--------------------------------------+------------------------------+
¦Амортизация основных¦Амортизацию можно начислять¦Амортизацию можно начислять¦
¦средств. Методы начисления ¦применительно к группе основных¦применительно к группе¦
¦ ¦средств одним из двух методов: ¦основных средств одним из¦
¦ ¦- линейным; ¦четырех методов: ¦
¦ ¦- нелинейным ¦- линейным; ¦
¦ ¦ ¦- уменьшаемого остатка; ¦
¦ ¦ ¦- списания стоимости по сумме¦
¦ ¦ ¦чисел лет срока полезного¦
¦ ¦ ¦использования; ¦
¦ ¦ ¦- списания стоимости пропорци-¦
¦ ¦ ¦онально объему продукции (ра-¦
¦ ¦ ¦бот) ¦
+----------------------------+--------------------------------------+------------------------------+
¦Амортизация МБП ¦Не признаются амортизируемым¦При учете МБП возможны два¦
¦ ¦имуществом объекты со сроком полезного¦варианта: ¦
¦ ¦использования до 12 мес. включительно¦- амортизация в общем порядке;¦
¦ ¦(вне зависимости от их стоимости) и¦- учет в составе материально-¦
¦ ¦стоимостью до 10 000 руб. включительно¦производственных запасов. ¦
¦ ¦(вне зависимости от срока их¦В последнем случае необходимо¦
¦ ¦использования) ¦установить лимит стоимости¦
¦ ¦ ¦таких объектов, но не более 20¦
¦ ¦ ¦000 руб. за единицу ¦
+----------------------------+--------------------------------------+------------------------------+
¦Амортизация недвижимости, на¦Объекты недвижимости начинают¦Организация имеет право выбора¦
¦которую не зарегистрировано¦амортизироваться после того, как¦из двух вариантов действий: ¦
¦право собственности ¦организация подаст документы на¦- после подачи документов на¦
¦ ¦регистрацию ¦государственную регистрацию¦
¦ ¦ ¦недвижимость учитывается на¦
¦ ¦ ¦отдельном субсчете счета 01 и¦
¦ ¦ ¦начинает амортизироваться в¦
¦ ¦ ¦общем порядке; ¦
¦ ¦ ¦- недвижимость учитывается до¦
¦ ¦ ¦момента государственной¦
¦ ¦ ¦регистрации на счете 08 и не¦
¦ ¦ ¦амортизируется ¦
+----------------------------+--------------------------------------+------------------------------+
¦Переоценка основных средств ¦Результаты переоценки в налоговом¦Коммерческие организации имеют¦
¦ ¦учете не отражаются и не учитываются ¦право провести переоценку¦
¦ ¦ ¦основных средств. После ее¦
¦ ¦ ¦проведения, в дальнейшем они¦
¦ ¦ ¦должны производить переоценку¦
¦ ¦ ¦регулярно ¦
+----------------------------+--------------------------------------+------------------------------+
¦Амортизация нематериальных¦Амортизацию можно начислять одним из¦Амортизацию можно начислять¦
¦активов. Методы начисления. ¦двух методов: ¦одним из трех методов: ¦
¦ ¦- линейным; ¦- линейным; ¦
¦ ¦- нелинейным ¦- уменьшаемого остатка; ¦
¦ ¦ ¦- пропорционально объему про-¦
¦ ¦ ¦дукции, работ или услуг ¦
+----------------------------+--------------------------------------+------------------------------+
¦Оценка незавершенного произ-¦Организация вправе самостоятельно¦Организация вправе самостоя-¦
¦водства ¦установить способ оценки¦тельно установить способ¦
¦ ¦незавершенного производства ¦оценки незавершенного произ-¦
¦ ¦ ¦водства ¦
+----------------------------+--------------------------------------+------------------------------+
¦Создание резерва по¦Порядок формирования резерва не¦Порядок формирования резерва¦
¦сомнительным долгам ¦предусматривает вариантов ¦жестко не регламентирован ¦
+----------------------------+--------------------------------------+------------------------------+
¦Создание резервов предстоя-¦Организации вправе создавать следующие¦Организации вправе создавать¦
¦щих расходов и платежей ¦резервы: ¦следующие резервы: ¦
¦ ¦- резерв по гарантийному ремонту; ¦- по гарантийному ремонту и¦
¦ ¦- резерв по ремонту основных средств; ¦гарантийному обслуживанию; ¦
¦ ¦- резерв на оплату отпусков и¦- предстоящих расходов на¦
¦ ¦вознаграждений; ¦оплату отпусков; ¦
¦ ¦- резерв предстоящих расходов,¦- на выплату ежегодного¦
¦ ¦направляемых на цели, обеспечивающие¦вознаграждения за выслугу лет¦
¦ ¦социальную защиту инвалидов ¦и по итогам работы за год; ¦
¦ ¦ ¦- на ремонт основных средств; ¦
¦ ¦ ¦- на предстоящие расходы на¦
¦ ¦ ¦рекультивацию земель и¦
¦ ¦ ¦осуществление иных природоох-¦
¦ ¦ ¦ранных мероприятий; ¦
¦ ¦ ¦- на ремонт предметов проката;¦
¦ ¦ ¦- на затраты по подготовитель-¦
¦ ¦ ¦ным работам к сезонному произ-¦
¦ ¦ ¦водству; ¦
¦ ¦ ¦- на покрытие непредвиденных¦
¦ ¦ ¦затрат ¦
+----------------------------+--------------------------------------+------------------------------+
¦Порядок списания расходов¦Понятие "расходы будущих периодов"¦Перечень расходов будущих¦
¦будущих периодов ¦отсутствует. Равномерно в течение¦периодов организация устанав-¦
¦ ¦периода, к которому они относятся,¦ливает самостоятельно. ¦
¦ ¦списываются расходы на определенные¦Списывать данные расходы можно¦
¦ ¦виды страхования и стоимость¦одним из двух методов: ¦
¦ ¦полученных лицензий ¦- равномерно в течение¦
¦ ¦ ¦периода, к которому они¦
¦ ¦ ¦относятся; ¦
¦ ¦ ¦- пропорционально объему¦
¦ ¦ ¦продукции ¦
+----------------------------+--------------------------------------+------------------------------+
¦Порядок списания НИОКР,¦Равномерно списываются на прочие¦Списываются в течение периода,¦
¦давших положительный¦расходы в течение двух лет ¦установленного организацией,¦
¦результат ¦ ¦но не более пяти лет. ¦
¦ ¦ ¦Списывать данные расходы можно¦
¦ ¦ ¦одним из двух методов: ¦
¦ ¦ ¦- линейным; ¦
¦ ¦ ¦- списания расходов пропорцио-¦
¦ ¦ ¦нально объему продукции,¦
¦ ¦ ¦работ, услуг ¦
+----------------------------+--------------------------------------+------------------------------+
¦Порядок списания расходов на¦В зависимости от вида расходов они¦Устанавливается организацией¦
¦освоение природных ресурсов ¦списываются либо равномерно в течение¦самостоятельно ¦
¦ ¦12 мес., либо пяти лет (в последнем¦ ¦
¦ ¦случае - не более срока эксплуатации) ¦ ¦
+----------------------------+--------------------------------------+------------------------------+
¦Порядок списания общехозяй-¦Косвенные расходы списываются¦Организация имеет право на¦
¦ственных расходов ¦единовременно в том периоде, к¦выбор из двух вариантов¦
¦ ¦которому они относятся ¦действий: ¦
¦ ¦ ¦- ежемесячно списывать¦
¦ ¦ ¦общехозяйственные расходы в¦
¦ ¦ ¦дебет счета 90; ¦
¦ ¦ ¦- в конце отчетного периода¦
¦ ¦ ¦распределять на счета 20, 23 и¦
¦ ¦ ¦29 ¦
+----------------------------+--------------------------------------+------------------------------+
¦Порядок учета процентов по¦Организация вправе выбрать один из¦Сумма процентов признается в¦
¦кредитам и займам ¦двух вариантов признания данных¦фактическом размере ¦
¦ ¦расходов в учете: ¦ ¦
¦ ¦- по лимиту; ¦ ¦
¦ ¦- по сопоставимым процентам ¦ ¦
+----------------------------+--------------------------------------+------------------------------+
¦Порядок списания финансовых¦Возможен выбор из трех методов оценки:¦Возможен выбор из трех методов¦
¦вложений ¦- по стоимости первых по времени¦оценки: ¦
¦ ¦приобретений (ФИФО); ¦- по первоначальной стоимости¦
¦ ¦- по стоимости последних по времени¦каждой единицы бухгалтерского¦
¦ ¦приобретений (ЛИФО); ¦учета финансовых вложений; ¦
¦ ¦- по стоимости единицы ¦- по средней первоначальной¦
¦ ¦ ¦стоимости; ¦
¦ ¦ ¦- по первоначальной стоимости¦
¦ ¦ ¦первых по времени приобретения¦
¦ ¦ ¦финансовых вложений (способ¦
¦ ¦ ¦ФИФО) ¦
L----------------------------+--------------------------------------+-------------------------------

Примечания
*(1) С 1 января 2001 г. исчисление налогов, сборов, штрафов и иных платежей, осуществляемое в соответствии с законодательством РФ в зависимости от МРОТ, производится исходя из базовой суммы, равной 100 руб.
*(2) Утратили силу на основании приказа ФНС России от 21 апреля 2005 г. N САЭ-3-02/173@.

<<

стр. 2
(всего 2)

СОДЕРЖАНИЕ