<<

стр. 5
(всего 7)

СОДЕРЖАНИЕ

>>

экономические выгоды, относящиеся если он превышает 12 месяцев; д)
к этому активу, будут поступать в организацией не предполагается
компанию и стоимость актива может последующая перепродажа данного
быть надежно оценена. Компания имущества; е) способность приносить
должна оценить вероятность организации экономические выгоды
будущих экономических выгод, (доход) в будущем; ж) наличие
используя обоснованные и надлежаще оформленных документов,
подкрепляемые допущения, которые подтверждающих существование самого
отражают наилучшую оценку актива и исключительного права у
администрацией набора организации на результаты
экономических условий, которые интеллектуальной деятельности
будут существовать на протяжении (патенты, свидетельства, другие
срока полезной службы актива. В охранные документы, договор уступки
соответствии с международными (приобретения) патента, товарного
стандартами внутренне созданные знака и т.п.). ПБУ в составе
названия марок, флаговые нематериальных активов отдельно
заголовки, права на публикацию, выделяет деловую репутацию
списки клиентов и аналогичные по организации и организационные
сути статьи не должны признаваться расходы, т.е. расходы, связанные с
в качестве нематериальных активов, образованием юридического лица,
поскольку их нельзя отличить от признанные в соответствии с
затрат на развитие компании в учредительными документами частью
целом. вклада участников (учредителей) в
Согласно МСФО организационные уставный (складочный) капитал
расходы также не могут быть организации. Несмотря на
признаны в качестве несоответствие данных объектов
нематериальных активов. Такой условиям, необходимым для принятия к
вывод следует, во-первых, из бухгалтерскому учету активов в
определения нематериальных качестве нематериальных, Положение
активов Кроме того, согласно МСФО прямо предписывает учитывать их в
38 "в некоторых случаях затраты качестве нематериальных активов.
производятся для обеспечения Деловая репутация организации может
будущих экономических выгод для определяться в виде разницы между
компании, но не приобретается или покупной ценой организации (как
не создается никакого приобретенного имущественного
нематериального или другого комплекса в целом) и стоимостью по
актива, который может быть бухгалтерскому балансу всех ее активов
признан. В этих случаях затраты и обязательств. Положительная
признаются в качестве расхода, деловая репутация должна учитываться
когда они были произведены". В в качестве отдельного инвентарного
качестве примера стандарт приводит объекта и амортизироваться (срок
затраты на пусковые работы, полезного использования 20 лет, но не
которые могут состоять из более срока действия организации),
учредительских расходов, таких, как отрицательная деловая репутация -
затраты на юристов и секретариат, учитываться как доходы будущих
понесенные при учреждении периодов и равномерно относиться на
юридического лица, затраты на финансовые результаты организации
открытие нового оборудования или как операционный доход. Заметим, что
компании (предпусковые затраты) и п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации"
пр. Деловая репутация, согласно содержит закрытый перечень
международным стандартам, операционных доходов и не
возникает в случае объединения предусматривает порядка списания
компаний. МСФО 38 запрещает отрицательной деловой репутации
внутренне созданную деловую
репутацию признавать в качестве
актива, "поскольку она не является
идентифицируемым ресурсом,
контролируемым компанией,
который может быть надежно оценен
по себестоимости". В соответствии с
МСФО (IAS) 22 "Объединения
бизнеса" превышение стоимости
покупки над приобретенным
интересом в справедливой
стоимости идентифицируемых
приобретенных активов и
обязательств по состоянию на дату
совершения операции обмена
должно называться деловой
репутацией и признаваться в
качестве актива. Деловая репутация,
возникающая при приобретении,
представляет собой платеж,
производимый покупателем в
предвидении будущих
экономических выгод
Для выявления соответствия Аналог МСФО Нематериальными активами не
внутренне созданного актива являются: а) не давшие положительного
критериям признания создание результата научно-исследовательские,
актива классифицируется на фазу опытно-конструкторские и
исследований и фазу разработок технологические работы; б) не
Стандарт определяет понятия законченные и не оформленные в
"исследования" и "разработки" установленном законодательством
следующим образом. Исследования порядке научно-исследовательские,
- это оригинальные и плановые опытно-конструкторские и
научные изыскания, технологические работы. Таким
предпринимаемые с перспективой образом, результаты научно-
получения новых научных или исследовательских, опытно-
технических знаний. Разработки - конструкторских и технологических
это применение результатов работ, давшие положительный
исследований или других знаний при результат, законченные и оформленные
планировании или проектировании в установленном законодательством
производства новых или порядке, могут быть признаны
существенно улучшенных нематериальными активами
материалов, устройств, товаров,
процессов, систем или услуг до
начала их коммерческого
производства или использования.
Стандарт четко определяет, что
"затраты на исследования (или на
фазу исследований внутреннего
проекта) должны признаваться
расходом, когда они понесены".
Таким образом, факт осуществления
затрат на научные исследования не
влечет за собой факта признания
нематериального актива. В
стандарте принимается точка
зрения, что в фазе исследований
проекта компания не может
продемонстрировать, что
существует нематериальный актив,
который будет создавать вероятные
будущие экономические выгоды. В
качестве примеров научной
деятельности, затраты на
осуществление которой не приводят
к возникновению нематериального
актива, МСФО приводит следующие:
деятельность, направленная на
получение новых знаний; поиск,
оценка и окончательный отбор
применений результатов
исследований или других знаний;
поиск альтернативных материалов,
устройств, продуктов, процессов,
систем или услуг и формулирование,
конструирование, оценка и
окончательный отбор возможных
альтернатив для новых или
улучшенных материалов, устройств,
продуктов, процессов, систем или
услуг. В соответствии со стандартом
"стадия разработок" начинается,
когда компания может
продемонстрировать одновременно
выполнение ряда критериев, а
именно: техническую
осуществимость завершения
нематериального актива так, чтобы
он был доступен для использования
или продажи; свое намерение
завершить нематериальный актив и
использовать или продать его; свою
способность использовать или
продать нематериальный актив; то,
как нематериальный актив будет
создавать вероятные будущие
экономические выгоды. Среди
прочего компания должна
продемонстрировать наличие рынка
для результатов нематериального
актива или самого нематериального
актива, или, если предполагается
его внутреннее использование,
полезность нематериального актива;
доступность достаточных
технических, финансовых и других
ресурсов для завершения
разработки и для использования или
продажи нематериального актива;
способность надежно оценить
затраты, относящиеся к
нематериальному активу в ходе его
разработки. Стандарт выделяет
следующие примеры видов
деятельности по осуществлению
разработок: проектирование,
конструирование и тестирование до
производственных образцов и
моделей; проектирование
инструментов, шаблонов, форм и
штампов, включающих новую
технологию; проектирование,
конструирование и тестирование
выбранных альтернативных
материалов, устройств, продуктов,
процессов, систем или услуг. В
случае если компания не может
отличить фазу исследований от
фазы разработок внутреннего
проекта по созданию
нематериального актива, то она
рассматривает затраты по этому
проекту так, как если бы они были
понесены только в фазе
исследований. Обращаем внимание,
что стандарт запрещает затраты на
нематериальный актив, которые
были первоначально признаны
отчитывающейся компанией как
расходы в предыдущей годовой или
промежуточной финансовой
отчетности, признавать на более
позднюю дату как часть
себестоимости нематериального
актива
Себестоимость нематериального Аналог МСФО Первоначальная стоимость
актива включает его покупную цену, нематериальных активов,
включая импортные пошлины и приобретенных за плату, определяется
невозмещаемый налог на покупку, а как сумма фактических расходов на
также прямо относимые затраты на приобретение, за исключением налога
подготовку актива к на добавленную стоимость и иных
предполагаемому использованию. возмещаемых налогов (кроме случаев,
Прямо относимые затраты предусмотренных законодательством
включают, например, Российской Федерации). Положение
профессиональные гонорары за содержит открытый перечень
юридические услуги. Таким образом, фактических расходов на приобретение
все прямые затраты на активов. Предусматривается
приобретение актива могут быть возможность возникновения
включены в его себестоимость дополнительных расходов на
приведение приобретенных
нематериальных активов в состояние, в
котором они пригодны к использованию
в запланированных целях. Согласно
Положению такие расходы увеличивают
первоначальную стоимость
нематериальных активов
МСФО подходят к оценке внутренне Затраты на Первоначальная стоимость
созданного нематериального актива разработку нематериальных активов, созданных
следующим образом. Прежде всего, признаются во всех самой организацией, определяется как
подчеркивается, что часто бывает случаях сумма фактических расходов на
трудно: установить, имеется ли создание, изготовление
момент времени появления (израсходованные материальные
идентифицируемого актива, который ресурсы, оплата труда, услуги
будет создавать вероятные будущие сторонних организаций по
экономические выгоды; и надежно контрагентским (соисполнительским)
определить себестоимость актива. договорам, патентные пошлины,
Напомним, что в соответствии с связанные с получением патентов,
МСФО необходимо свидетельств, и т.п.), за исключением
классифицировать создание актива налога на добавленную стоимость и
на фазу исследований и фазу иных возмещаемых налогов (кроме
разработок. Себестоимость случаев, предусмотренных
внутренне созданного законодательством Российской
нематериального актива Федерации). Перечень фактических
представляет собой сумму затрат, затрат Положение оставляет открытым.
понесенных только в стадии В случае если исключительное право на
разработок. Себестоимость результаты интеллектуальной
нематериального актива включает деятельности принадлежит
все затраты, которые могут быть организации, а свидетельство на
непосредственно распределены или товарный знак или на право
отнесены на разумной и пользования наименованием места
последовательной основе на происхождения товара выдано на имя
создание, производство и подготовку организации, то нематериальный актив,
актива к его использованию по в соответствии с Положением,
предназначению. Себестоимость считается созданным. Таким образом, в
включает, если это применимо: случае создания (изготовления)
затраты на материалы и услуги, нематериального актива организация
использованные или потребленные должна не только решить задачу
при создании нематериального обеспечения учета фактических затрат
актива; жалованье, заработную на создание (изготовление)
плату и другие затраты, связанные с нематериального актива, но и
работниками, непосредственно документально все их подтвердить. В
занятыми в создании актива; любые случае выполнения этих условий все
затраты, которые непосредственно фактические расходы будут включены в
относимы на создаваемый актив, первоначальную стоимость
такие, как пошлина за регистрацию нематериального актива
юридического права и амортизация
патентов и лицензий,
использованных для создания
актива, и пр. Согласно требованиям
в себестоимость внутренне
созданного нематериального актива
не могут быть включены: торговые,
административные и прочие общие
накладные расходы, кроме тех,
которые могут быть
непосредственно отнесены на
подготовку актива к использованию;
четко установимые
неэффективности и первоначальные
операционные убытки, понесенные
до достижения плановых
показателей актива; и затраты на
подготовку персонала к
эксплуатации актива
МСФО предусматривает получение Такого нет Первоначальная стоимость
нематериального актива бесплатно нематериальных активов, полученных
или за номинальное вознаграждение организацией по договору дарения
только через правительственную (безвозмездно), определяется исходя из
субсидию. Это может происходить, их рыночной стоимости на дату
когда правительство передает или принятия к бухгалтерскому учету.
распределяет компании такие Однако в силу жесткости указанной
нематериальные активы, как права формулировки достаточно спорным
посадки в аэропорту, лицензии на является вопрос о возможности
радио- и телевещание, импортные отнесения на увеличение
лицензии или квоты; или права на первоначальной стоимости затрат,
доступ к ограниченным ресурсам. связанных с поступлением по договору
При учете правительственных дарения (безвозмездно)
субсидий и раскрытии информации о нематериального актива. Напомним, что
правительственной помощи согласно гражданскому
компания может по своему выбору законодательству исключительные
первоначально признать как права не могут быть переданы по
нематериальный актив, так и договору дарения
субсидию по справедливой
стоимости. Если компания
предпочтет не признавать
первоначально актив по
справедливой стоимости, она
признает его первоначально по
номинальной сумме плюс любые
затраты, непосредственно
относящиеся к подготовке актива к
использованию по предназначению
Затраты, понесенные после ГААП не раскрывают ПБУ не устанавливает правил
первоначального признания критериев, когда признания и отражения в бухгалтерском
купленного нематериального актива капитализировать учете последующих затрат, связанных с
или после завершения внутренне последующие содержанием на балансе организации
созданного нематериального актива, затраты на нематериальных активов
в большинстве случаев должны быть нематериальные
признаны как расходы. И только активы
соответствие последующих затрат
строгим критериям позволит
включить их в себестоимость уже
признанного нематериального
актива. Последующие затраты могут
быть признаны как часть
себестоимости актива, если:
имеется вероятность того, что эти
затраты позволят активу создавать
будущие экономические выгоды
сверх первоначально определенных
норм; и эти затраты могут быть
надежно оценены и отнесены на
актив. Таким образом, МСФО
предусматривают возможность
увеличения первоначальной
стоимости нематериальных активов
после их признания на сумму
последующих затрат, устанавливая
при этом жесткие условия для их
капитализации
В качестве допустимого Переоценка Российское законодательство на
альтернативного подхода МСФО запрещена настоящий момент прямо не
разрешают проводить переоценку предусматривает возможность
нематериальных активов по переоценки (т.е. уценки и дооценки)
справедливой стоимости. При этом нематериальных активов
если нематериальный актив
переоценен, то все прочие активы
этого класса также должны
переоцениваться, кроме случаев,
когда активный рынок для таких
активов отсутствует. К
нематериальным активам в полной
мере применяются положения
МСФО (IAS) 36 "Обесценение
активов". По состоянию на каждую
отчетную дату компания должна
проводить анализ числящихся на ее
балансе объектов нематериальных
активов с целью выявления
возможного снижения их стоимости.
Соответствующий убыток
учитывается в общем порядке
МСФО определяют понятие Максимально В ПБУ не предусмотрено
"амортизация" как систематическое допустимый период существование нематериальных
распределение амортизируемой амортизации 40 лет активов, стоимость которых не
суммы нематериального актива на погашается посредством амортизации.
протяжении срока его полезной Срок полезного использования
службы. При этом под нематериальных активов определяется
амортизируемой величиной организацией при принятии объекта к
понимается первоначальная бухгалтерскому учету, и не
стоимость актива или другое предусматривается возможность
значение, замещающее ее в периодического его пересмотра
финансовых отчетах, за вычетом его Установление срока полезного
ликвидационной стоимости. Срок использования, согласно ПБУ,
полезного использования - это: производится исходя из: срока действия
период времени, на протяжении патента, свидетельства и других
которого компания предполагает ограничений сроков использования
использовать актив; или количество объектов интеллектуальной
продукции или аналогичных собственности согласно
изделий, которые компания законодательству Российской
предполагает получить от актива Федерации; ожидаемого срока
Международный стандарт содержит использования этого объекта, в течение
перечень факторов, которые которого организация может получать
необходимо учитывать при экономические выгоды (доход). Для
определении срока полезной службы отдельных групп нематериальных
нематериального актива, среди них: активов срок полезного использования
ожидаемое применение актива определяется исходя из количества
компанией и может ли другая продукции или иного натурального
команда управляющих эффективно показателя объема работ, ожидаемого к
управлять активом; типичный получению в результате использования
жизненный цикл для актива и этого объекта. По нематериальным
публичная информация об оценках активам, по которым невозможно
сроков полезной службы определить срок полезного
аналогичных типов активов, которые использования, нормы
используются аналогичным образом; амортизационных отчислений
технические, технологические и устанавливаются в расчете на 20 лет
другие типы устаревания; (но не более срока деятельности
стабильность отрасли, в которой организации)
задействуется актив, и изменения в
рыночном спросе на товары и
услуги, получаемые от актива;
период контроля над активом и
юридические или аналогичные
ограничения на использование
актива, такие, как даты истечения
соответствующих договоров аренды;
зависит ли срок полезной службы
актива от сроков полезной службы
других активов компании, и пр.
Стандарт исходит из опровержимого
предположения о том, что срок
полезной службы нематериального
актива не будет превышать 20 лет с
того момента, когда актив доступен
для использования. Амортизация
должна начинаться, когда актив
доступен для использования. В
редких случаях могут иметься
убедительные свидетельства того,
что срок полезной службы
нематериального актива будет
конкретным периодом,
составляющим более 20 лет.
Деловая репутация должна
амортизироваться на
систематической основе на
протяжении срока ее полезной
службы. Период амортизации
должен отражать наилучшую оценку
периода, в течение которого
ожидается поступление в компанию
будущих экономических выгод.
Стандарт исходит из опровержимого
предположения о том, что срок
полезной службы деловой репутации
не будет превышать 20 лет с
момента первоначального
признания.
При расчете срока полезной службы
деловой репутации необходимо
принимать во внимание следующие
моменты: характер и предвидимый
срок существования приобретенной
компании; стабильность и
предвидимый срок существования
отрасли, к которой относится
деловая репутация; публичную
информацию о характеристиках
деловой репутации в аналогичных
компаниях или отраслях и типичных
жизненных циклах аналогичных
компаний; воздействие старения
продукции, изменений спроса и
других экономических факторов на
приобретенную компанию и пр.
Периоды амортизации должны
пересматриваться, по крайней мере,
на конец каждого финансового года.
Если расчетный срок полезной
службы значительно отличается от
прежних оценок, период
амортизации должен быть изменен
соответственно
Компании могут использовать три Аналог МСФО Амортизация нематериальных активов
метода амортизации производится одним из следующих
нематериальных активов: метод способов начисления амортизационных
равномерного начисления, метод отчислений: линейным способом;
уменьшающего остатка и метод способом уменьшаемого остатка;
единиц продукции. В то же время способом списания стоимости
подчеркивается приоритет метода пропорционально объему продукции
равномерного начисления (работ). Применение одного из способов
амортизации. Стандарт отмечает, по группе однородных нематериальных
что применяемый метод активов производится в течение всего
амортизации должен отражать срока их полезного использования.
график потребления компанией Пересмотр способа амортизации
экономических выгод от актива. Если нематериальных активов запрещен.
такой график не может быть ПБУ предусматривает единственную
надежно определен, то должен возможность приостановления
использоваться метод равномерного начисления амортизационных
начисления. МСФО не отчислений в течение срока полезного
предусматривает возможность использования нематериальных активов
приостановления начисления - при консервации организации. Однако
амортизации. В отношении метода данное понятие не раскрывается в ПБУ
начисления амортизации деловой (действующее законодательство также
репутации стандарт также отдает не определяет "консервацию
предпочтение методу равномерного организации"). В отношении способа
начисления. Стандарт исходит из амортизации организационных расходов
того, что используемый метод и деловой репутации организации
начисления амортизации должен существуют определенные ограничения.
отражать график ожидаемого Так, амортизационные отчисления по
потребления будущих организационным расходам отражаются
экономических выгод, возникающих в бухгалтерском учете путем
из деловой репутации. Должен равномерного уменьшения
применяться метод равномерного первоначальной стоимости;
начисления, если только нет амортизационные отчисления по
убедительных доказательств того, положительной деловой репутации
что в данных обстоятельствах более организации отражаются в
пригоден другой метод. Согласно бухгалтерском учете путем
МСФО методы амортизации должны равномерного уменьшения ее
пересматриваться, по крайней мере, первоначальной стоимости. ПБУ
на конец каждого финансового года. устанавливается вариантность учета
Если произошло значительное амортизационных отчислений.
изменение в расчетном графике Амортизационные отчисления по
поступления экономических выгод от нематериальным активам отражаются в
актива, метод амортизации должен бухгалтерском учете одним из способов:
быть изменен для отражения путем накопления соответствующих
изменений этого графика. Такие сумм на отдельном субсчете либо путем
изменения должны учитываться как равномерного уменьшения
изменения в учетных оценках первоначальной стоимости объекта.
согласно МСФО (IAS) 8 "Учетная Применение одного из способов
политика, изменения в отражения в бухгалтерском учете
бухгалтерских расчетах и ошибки" амортизации по группе однородных
путем корректировки нематериальных активов производится
амортизационных отчислений за в течение всего срока их полезного
текущие и будущие периоды использования

Объединение компаний, сводная финансовая отчетность

---------------------------T--------------------------T--------------------------¬
¦ МСФО ¦ ГААП США ¦ Российское ¦
¦ ¦ ¦ законодательство ¦
+--------------------------+--------------------------+--------------------------+
¦МСФО (IFRS) 3 "Объединения¦ГААП не описывает правила ¦Аналогия: зависимое ¦
¦бизнеса" ¦составления финансовой ¦общество ¦
¦Определяет порядок учета ¦отчетности отдельно для ¦ ¦
¦операций по объединению ¦материнской компании, так ¦ ¦
¦компаний путем покупки ¦как если компания имеет ¦ ¦
¦одной компании другой или ¦одно или два дочерних ¦ ¦
¦путем довольно редкой ¦общества, она представляет¦ ¦
¦операции объединения ¦пользователям только ¦ ¦
¦интересов, когда ¦консолидированную ¦ ¦
¦невозможно определить ¦отчетность ¦ ¦
¦покупателя (операции ¦ ¦ ¦
¦объединения интересов не ¦ ¦ ¦
¦будут рассматриваться в ¦ ¦ ¦
¦связи с их скорым уходом ¦ ¦ ¦
¦из терминологии МСФО). ¦ ¦ ¦
¦Покупка компании считается¦ ¦ ¦
¦состоявшейся, когда одна ¦ ¦ ¦
¦из объединяющихся компаний¦ ¦ ¦
¦приобретает контроль над ¦ ¦ ¦
¦другой объединяющейся ¦ ¦ ¦
¦компанией. Такой контроль ¦ ¦ ¦
¦возникает, если ¦ ¦ ¦
¦покупающая компания ¦ ¦ ¦
¦приобретает: ¦ ¦ ¦
¦более половины голосующих ¦ ¦ ¦
¦акций приобретаемой ¦ ¦ ¦
¦компании; ¦ ¦ ¦
¦право распоряжаться более ¦ ¦ ¦
¦чем половиной акций с ¦ ¦ ¦
¦правом голоса другой ¦ ¦ ¦
¦компании по соглашению с ¦ ¦ ¦
¦другими инвесторами; ¦ ¦ ¦
¦право определять ¦ ¦ ¦
¦финансовую и текущую ¦ ¦ ¦
¦политику другой компании ¦ ¦ ¦
¦на основании устава или ¦ ¦ ¦
¦соглашения; ¦ ¦ ¦
¦право назначать и смещать ¦ ¦ ¦
¦большинство членов совета ¦ ¦ ¦
¦директоров (или иного ¦ ¦ ¦
¦аналогичного органа ¦ ¦ ¦
¦управления) другой ¦ ¦ ¦
¦компании; ¦ ¦ ¦
¦право представлять ¦ ¦ ¦
¦большинство голосов при ¦ ¦ ¦
¦решении вопросов на ¦ ¦ ¦
¦заседаниях совета ¦ ¦ ¦
¦директоров (иного ¦ ¦ ¦
¦аналогичного органа ¦ ¦ ¦
¦управления). Определить ¦ ¦ ¦
¦компанию-покупателя по ¦ ¦ ¦
¦прямым показаниям бывает ¦ ¦ ¦
¦проблематично, но в ¦ ¦ ¦
¦большинстве случаев ¦ ¦ ¦
¦присутствуют косвенные ¦ ¦ ¦
¦признаки; ¦ ¦ ¦
¦справедливая стоимость ¦Показатель, отражающий ¦ ¦
¦одной из объединяющихся ¦долю головной организации ¦ ¦
¦компаний значительно ¦в прибылях или убытках ¦ ¦
¦больше другой, что ¦зависимого общества за ¦ ¦
¦позволяет считать ¦отчетный период и процент ¦ ¦
¦покупателем первую ¦принадлежащих головной ¦ ¦
¦компанию; ¦организации голосующих ¦ ¦
¦объединение компаний ¦акций ¦ ¦
¦осуществляется путем ¦ ¦ ¦
¦обмена голосующих акций на¦ ¦ ¦
¦деньги или их эквиваленты:¦ ¦ ¦
¦компания, переводящая ¦ ¦ ¦
¦деньги за акции, - ¦ ¦ ¦
¦покупатель; ¦ ¦ ¦
¦объединение компаний ¦ ¦ ¦
¦осуществляется с условием,¦ ¦ ¦
¦что управляющие одной из ¦ ¦ ¦
¦них получают ¦ ¦ ¦
¦преимущественное право при¦ ¦ ¦
¦подборе управляющих для ¦ ¦ ¦
¦вновь возникающей ¦ ¦ ¦
¦компании: доминирующая ¦ ¦ ¦
¦компания - покупатель. ¦ ¦ ¦
¦Обратная покупка - это ¦ ¦ ¦
¦ситуация, в которой ¦ ¦ ¦
¦компания, приобретая пакет¦ ¦ ¦
¦акций другой компании, в ¦ ¦ ¦
¦качестве возмещения ¦ ¦ ¦
¦выпускает такое количество¦ ¦ ¦
¦своих голосующих акций, ¦ ¦ ¦
¦что контроль над ¦ ¦ ¦
¦объединяемой компанией в ¦ ¦ ¦
¦итоге переходит к ¦ ¦ ¦
¦владельцам компании, ¦ ¦ ¦
¦продавшей пакет своих ¦ ¦ ¦
¦акций. ¦ ¦ ¦
¦По форме компания, ¦ ¦ ¦
¦выпустившая голосующие ¦ ¦ ¦
¦акции, может считаться ¦ ¦ ¦
¦материнской, но по ¦ ¦ ¦
¦существу она является ¦ ¦ ¦
¦проданной, поэтому вторая ¦ ¦ ¦
¦компания должна применить ¦ ¦ ¦
¦к ее (первой) активам и ¦ ¦ ¦
¦обязательствам метод учета¦ ¦ ¦
¦покупки по МСФО (а не ¦ ¦ ¦
¦наоборот) ¦ ¦ ¦
+--------------------------+--------------------------+--------------------------+
¦Учет покупки компаний. ¦ ¦ ¦
¦Покупка компании ¦ ¦ ¦
¦отражается в учете по тем ¦ ¦ ¦
¦же принципам, что и ¦ ¦ ¦
¦покупка других активов. ¦ ¦ ¦
¦Для признания покупки ¦ ¦ ¦
¦важное значение имеет ее ¦ ¦ ¦
¦дата, которая определяется¦ ¦ ¦
¦по дате фактической ¦ ¦ ¦
¦передачи покупателю ¦ ¦ ¦
¦контроля над имуществом и ¦ ¦ ¦
¦операциями приобретаемой ¦ ¦ ¦
¦компании. Начиная с этой ¦ ¦ ¦
¦даты покупатель обязан ¦ ¦ ¦
¦включать в свою финансовую¦ ¦ ¦
¦отчетность активы и ¦ ¦ ¦
¦обязательства ¦ ¦ ¦
¦приобретенной компании и ¦ ¦ ¦
¦стоимость ее деловой ¦ ¦ ¦
¦репутации, возникшей при ¦ ¦ ¦
¦покупке, а также ¦ ¦ ¦
¦финансовые результаты, ¦ ¦ ¦
¦полученные приобретенной ¦ ¦ ¦
¦компанией. ¦ ¦ ¦
¦Стоимость покупки компании¦ ¦ ¦
¦учитывается: ¦ ¦ ¦
¦в сумме денежных средств ¦ ¦ ¦
¦или их эквивалентов, ¦ ¦ ¦
¦выплаченных продавцу; ¦ ¦ ¦
¦или по справедливой ¦ ¦ ¦
¦стоимости на дату покупки;¦ ¦ ¦
¦или по сумме любого ¦ ¦ ¦
¦другого возмещения за ¦ ¦ ¦
¦покупку, отданного ¦ ¦ ¦
¦покупателем в обмен на ¦ ¦ ¦
¦контроль над другой ¦ ¦ ¦
¦компанией. ¦ ¦ ¦
¦В стоимость покупки также ¦ ¦ ¦
¦включаются затраты, ¦ ¦ ¦
¦связанные с приобретением ¦ ¦ ¦
¦компании, такие, как ¦ ¦ ¦
¦гонорары посредникам и ¦ ¦ ¦
¦консультантам, затраты на ¦ ¦ ¦
¦регистрацию выпуска ¦ ¦ ¦
¦долевых ценных бумаг. ¦ ¦ ¦
¦Общие административные ¦ ¦ ¦
¦затраты, включая затраты ¦ ¦ ¦
¦на содержание отдела ¦ ¦ ¦
¦приобретений, и прочие ¦ ¦ ¦
¦затраты, которые не могут ¦ ¦ ¦
¦быть отнесены на ¦ ¦ ¦
¦конкретное учтенное ¦ ¦ ¦
¦приобретение, не ¦ ¦ ¦
¦включаются в ¦ ¦ ¦
¦первоначальную стоимость ¦ ¦ ¦
¦приобретения, а признаются¦ ¦ ¦
¦в качестве расхода по мере¦ ¦ ¦
¦возникновения. ¦ ¦ ¦
¦Когда покупка компании ¦ ¦ ¦
¦осуществляется в несколько¦ ¦ ¦
¦этапов, первоначальная ¦ ¦ ¦
¦стоимость покупки ¦ ¦ ¦
¦равняется суммарной ¦ ¦ ¦
¦стоимости операций на всех¦ ¦ ¦
¦этапах. Перечисленные ¦ ¦ ¦
¦денежные активы и принятые¦ ¦ ¦
¦обязательства оцениваются ¦ ¦ ¦
¦на дату операции обмена, ¦ ¦ ¦
¦но если оплата покупки ¦ ¦ ¦
¦переносится, в ¦ ¦ ¦
¦первоначальную стоимость ¦ ¦ ¦
¦включается не номинальная,¦ ¦ ¦
¦а дисконтированная ¦ ¦ ¦
¦стоимость встречного ¦ ¦ ¦
¦удовлетворения. Выпущенные¦ ¦ ¦
¦покупателем рыночные ¦ ¦ ¦
¦ценные бумаги при ¦ ¦ ¦
¦определении первоначальной¦ ¦ ¦
¦стоимости покупки ¦ ¦ ¦
¦оцениваются по ¦ ¦ ¦
¦справедливой стоимости, ¦ ¦ ¦
¦равной их рыночной ¦ ¦ ¦
¦стоимости на дату ¦ ¦ ¦
¦совершения операции, при ¦ ¦ ¦
¦условии, что ¦ ¦ ¦
¦непредвиденные колебания и¦ ¦ ¦
¦узость рынка не превращают¦ ¦ ¦
¦этот показатель в ¦ ¦ ¦
¦ненадежный. ¦ ¦ ¦
¦Идентифицируемые активы и ¦ ¦ ¦
¦обязательства - это активы¦ ¦ ¦
¦и обязательства, ¦ ¦ ¦
¦переходящие к покупателю ¦ ¦ ¦
¦после объединения ¦ ¦ ¦
¦компаний, которые можно ¦ ¦ ¦
¦учесть раздельно и которые¦ ¦ ¦
¦поддаются надежной оценке ¦ ¦ ¦
¦на дату приобретения ¦ ¦ ¦
¦компании. Они должны ¦ ¦ ¦
¦признаваться в финансовой ¦ ¦ ¦
¦отчетности отдельно при ¦ ¦ ¦
¦условии, что существует ¦ ¦ ¦
¦вероятность получить или ¦ ¦ ¦
¦утратить в будущем ¦ ¦ ¦
¦экономические выгоды, ¦ ¦ ¦
¦связанные с этими активами¦ ¦ ¦
¦или обязательствами, и ¦ ¦ ¦
¦есть надежная мера оценки ¦ ¦ ¦
¦их первоначальной и ¦ ¦ ¦
¦справедливой стоимости для¦ ¦ ¦
¦покупателя. ¦ ¦ ¦
¦Идентифицируемые активы и ¦ ¦ ¦
¦обязательства необходимо ¦ ¦ ¦
¦признавать еще и потому, ¦ ¦ ¦
¦что деловая репутация ¦ ¦ ¦
¦приобретаемой компании ¦ ¦ ¦
¦определяется в виде ¦ ¦ ¦
¦разности между стоимостью ¦ ¦ ¦
¦покупки и стоимостью ¦ ¦ ¦
¦признанных активов и ¦ ¦ ¦
¦обязательств, перешедших ¦ ¦ ¦
¦при продаже под контроль ¦ ¦ ¦
¦покупателя. Оценка и ¦ ¦ ¦
¦распределение ¦ ¦ ¦
¦первоначальной стоимости ¦ ¦ ¦
¦покупки осуществляются ¦ ¦ ¦
¦нормативным и ¦ ¦ ¦
¦альтернативным методами. ¦ ¦ ¦
¦Нормативный метод ¦ ¦ ¦
¦устанавливает, что ¦ ¦ ¦
¦справедливая стоимость ¦ ¦ ¦
¦идентифицируемых активов и¦ ¦ ¦
¦обязательств на дату ¦ ¦ ¦
¦приобретения компании ¦ ¦ ¦
¦признается покупателем ¦ ¦ ¦
¦только в той доле, которую¦ ¦ ¦
¦он получил в операции ¦ ¦ ¦
¦обмена. Доля меньшинства ¦ ¦ ¦
¦определяется по балансовой¦ ¦ ¦
¦стоимости активов и ¦ ¦ ¦
¦обязательств приобретенной¦ ¦ ¦
¦компании до ее покупки. ¦ ¦ ¦
¦Альтернативный метод, ¦ ¦ ¦
¦разрешенный стандартом, ¦ ¦ ¦
¦предполагает расчет доли ¦ ¦ ¦
¦меньшинства как части ¦ ¦ ¦
¦справедливой стоимости ¦ ¦ ¦
¦чистых идентифицируемых ¦ ¦ ¦
¦активов компании, ¦ ¦ ¦
¦принадлежащих меньшинству.¦ ¦ ¦
¦Стоимость деловой ¦ ¦ ¦
¦репутации, возникающей при¦ ¦ ¦
¦покупке, амортизируется и ¦ ¦ ¦
¦постоянно списывается в ¦ ¦ ¦
¦расходы в течение срока ее¦ ¦ ¦
¦полезного использования. ¦ ¦ ¦
¦Превышение первоначальной ¦ ¦ ¦
¦стоимости покупки над ¦ ¦ ¦
¦долей покупателя в ¦ ¦ ¦
¦справедливой стоимости ¦ ¦ ¦
¦приобретенных ¦ ¦ ¦
¦идентифицируемых активов и¦ ¦ ¦
¦обязательств образует ¦ ¦ ¦
¦стоимость деловой ¦ ¦ ¦
¦репутации и признается в ¦ ¦ ¦
¦активе баланса покупателя.¦ ¦ ¦
¦В обратной ситуации ¦ ¦ ¦
¦возникает и признается ¦ ¦ ¦
¦отрицательная деловая ¦ ¦ ¦
¦репутация. Она признается ¦ ¦ ¦
¦доходом организации- ¦ ¦ ¦
¦покупателя: ¦ ¦ ¦
¦в части, в которой ¦ ¦ ¦
¦деловая репутация ¦ ¦ ¦
¦соотносится с будущими ¦ ¦ ¦
¦убытками и расходами, ¦ ¦ ¦
¦предусмотренными в планах ¦ ¦ ¦
¦покупателя, - в тех ¦ ¦ ¦
¦отчетных периодах, в ¦ ¦ ¦
¦которых возникнут данные ¦ ¦ ¦
¦убытки и расходы; ¦ ¦ ¦
¦в части, в которой ¦ ¦ ¦
¦деловая репутация не ¦ ¦ ¦
¦соотносится с будущими ¦ ¦ ¦
¦убытками и расходами, ее ¦ ¦ ¦
¦отрицательная стоимость в ¦ ¦ ¦
¦сумме, не превышающей ¦ ¦ ¦
¦справедливой стоимости ¦ ¦ ¦
¦приобретенных неденежных ¦ ¦ ¦
¦активов, признается ¦ ¦ ¦
¦доходом на протяжении ¦ ¦ ¦
¦оставшегося среднего срока¦ ¦ ¦
¦применения данных активов.¦ ¦ ¦
¦Превышение отрицательной ¦ ¦ ¦
¦стоимости деловой ¦ ¦ ¦
¦репутации над справедливой¦ ¦ ¦
¦стоимостью приобретенных ¦ ¦ ¦
¦неденежных активов ¦ ¦ ¦
¦немедленно признается ¦ ¦ ¦
¦доходом организации. ¦ ¦ ¦
¦Последовательная покупка ¦ ¦ ¦
¦акций в двух или ¦ ¦ ¦
¦нескольких операциях ¦ ¦ ¦
¦обмена предполагает, что ¦ ¦ ¦
¦после каждой существенной ¦ ¦ ¦
¦операции определяется ¦ ¦ ¦
¦справедливая стоимость ¦ ¦ ¦
¦приобретенных в ней ¦ ¦ ¦
¦идентифицируемых активов и¦ ¦ ¦
¦обязательств и в ¦ ¦ ¦
¦соответствии с процентом ¦ ¦ ¦
¦купленного интереса ¦ ¦ ¦
¦определяется стоимость ¦ ¦ ¦
¦деловой репутации. Любая ¦ ¦ ¦
¦корректировка справедливой¦ ¦ ¦
¦стоимости идентифицируемых¦ ¦ ¦
¦активов и обязательств, ¦ ¦ ¦
¦относящаяся к ранее ¦ ¦ ¦
¦осуществленным покупкам, ¦ ¦ ¦
¦учитывается как ¦ ¦ ¦
¦переоценка. ¦ ¦ ¦
¦Если первые операции при ¦ ¦ ¦
¦покупке акций ¦ ¦ ¦
¦классифицировались как ¦ ¦ ¦
¦инвестиции в ¦ ¦ ¦
¦ассоциированные компании, ¦ ¦ ¦
¦при последующих покупках ¦ ¦ ¦
¦акций и переклассификации ¦ ¦ ¦
¦операций в покупку ¦ ¦ ¦
¦компании положительная или¦ ¦ ¦
¦отрицательная стоимость ¦ ¦ ¦
¦деловой репутации ¦ ¦ ¦
¦признается с даты ¦ ¦ ¦
¦применения учета по ¦ ¦ ¦
¦долевому участию (с даты ¦ ¦ ¦
¦первоначальной покупки). ¦ ¦ ¦
¦Изменение стоимости ¦ ¦ ¦
¦покупки, активов и ¦ ¦ ¦
¦обязательств. Договоры ¦ ¦ ¦
¦покупки компаний могут ¦ ¦ ¦
¦предусматривать ¦ ¦ ¦
¦корректировку стоимости ¦ ¦ ¦
¦покупки в зависимости от ¦ ¦ ¦
¦наступления одного или ¦ ¦ ¦
¦нескольких событий. Если ¦ ¦ ¦
¦их можно определить с ¦ ¦ ¦
¦достаточной вероятностью, ¦ ¦ ¦
¦то эти корректировки ¦ ¦ ¦
¦признаются в ¦ ¦ ¦
¦первоначальной стоимости с¦ ¦ ¦
¦даты покупки. Когда ¦ ¦ ¦
¦устанавливается, что ¦ ¦ ¦
¦предполагаемое событие в ¦ ¦ ¦
¦будущем не происходит, ¦ ¦ ¦
¦первоначальная стоимость ¦ ¦ ¦
¦покупки и деловая ¦ ¦ ¦
¦репутация подлежат ¦ ¦ ¦
¦соответствующему пересчету¦ ¦ ¦
¦и изменению. ¦ ¦ ¦
¦Когда действие ¦ ¦ ¦
¦потенциального ¦ ¦ ¦
¦обстоятельства, ¦ ¦ ¦
¦предусмотренного ¦ ¦ ¦
¦договором, прекращается в ¦ ¦ ¦
¦будущем и возникает ¦ ¦ ¦
¦необходимость доплаты за ¦ ¦ ¦
¦покупку компании ¦ ¦ ¦
¦определенной ¦ ¦ ¦
¦дополнительной суммы ¦ ¦ ¦
¦возмещения, необходимо ¦ ¦ ¦
¦производить корректировку ¦ ¦ ¦
¦первоначальной стоимости ¦ ¦ ¦
¦покупки и деловой ¦ ¦ ¦
¦репутации. ¦ ¦ ¦
¦Раскрытое информации об ¦ ¦ ¦
¦объединении компаний. В ¦ ¦ ¦
¦примечаниях к финансовой ¦ ¦ ¦
¦отчетности за весь период,¦ ¦ ¦
¦в котором производилось ¦ ¦ ¦
¦объединение, раскрываются:¦ ¦ ¦
¦названия и описания ¦ ¦ ¦
¦объединяющихся компаний; ¦ ¦ ¦
¦дата начала ¦ ¦ ¦
¦функционирования ¦ ¦ ¦
¦объединения для целей ¦ ¦ ¦
¦учета и методика учета ¦ ¦ ¦
¦объединения компаний; ¦ ¦ ¦
¦результат объединения ¦ ¦ ¦
¦компаний, полученный от ¦ ¦ ¦
¦любой деятельности, ¦ ¦ ¦
¦которую реализовала ¦ ¦ ¦
¦объединенная компания. ¦ ¦ ¦
¦Информация о покупке ¦ ¦ ¦
¦компании, раскрываемая в ¦ ¦ ¦
¦финансовой отчетности, ¦ ¦ ¦
¦составляемой за период, в ¦ ¦ ¦
¦течение которого ¦ ¦ ¦
¦осуществлялась такая ¦ ¦ ¦
¦покупка, должна содержать ¦ ¦ ¦
¦дополнительные сведения: о¦ ¦ ¦
¦проценте приобретенных ¦ ¦ ¦
¦голосующих акций; о ¦ ¦ ¦
¦первоначальной стоимости ¦ ¦ ¦
¦покупки и необходимых ¦ ¦ ¦
¦дополнительных выплатах с ¦ ¦ ¦
¦указанием на потенциальные¦ ¦ ¦
¦обстоятельства таких ¦ ¦ ¦
¦выплат; о характере и ¦ ¦ ¦
¦сумме резервов на покрытие¦ ¦ ¦
¦расходов на покупку. ¦ ¦ ¦
¦Если справедливая ¦ ¦ ¦
¦стоимость активов и ¦ ¦ ¦
¦обязательств или ¦ ¦ ¦
¦возмещение при покупке ¦ ¦ ¦
¦могут быть определены ¦ ¦ ¦
¦только условно, нужно ¦ ¦ ¦
¦раскрывать сложившуюся ¦ ¦ ¦
¦ситуацию и ее причины. В ¦ ¦ ¦
¦примечаниях к отчетности ¦ ¦ ¦
¦необходимо изложить ¦ ¦ ¦
¦порядок учета ¦ ¦ ¦
¦положительной или ¦ ¦ ¦
¦отрицательной деловой ¦ ¦ ¦
¦репутации. При этом важно ¦ ¦ ¦
¦раскрыть, по какой статье ¦ ¦ ¦
¦отчета о прибылях и ¦ ¦ ¦
¦убытках отражается ¦ ¦ ¦
¦амортизация положительной ¦ ¦ ¦
¦деловой репутации или ¦ ¦ ¦
¦признается стоимость ¦ ¦ ¦
¦отрицательной деловой ¦ ¦ ¦
¦репутации. Необходимо ¦ ¦ ¦
¦указать, что ¦ ¦ ¦
¦отрицательная стоимость ¦ ¦ ¦
¦деловой репутации ¦ ¦ ¦
¦отражается в балансе путем¦ ¦ ¦
¦уменьшения стоимости ¦ ¦ ¦
¦положительной деловой ¦ ¦ ¦
¦репутации. Если ¦ ¦ ¦
¦предполагается отсрочить ¦ ¦ ¦
¦признание дохода от ¦ ¦ ¦
¦отрицательной деловой ¦ ¦ ¦
¦репутации, необходимо ¦ ¦ ¦
¦указать информацию о ¦ ¦ ¦
¦характере, сумме и ¦ ¦ ¦
¦распределении во времени ¦ ¦ ¦
¦ожидаемых в будущем ¦ ¦ ¦
¦убытков и расходов. ¦ ¦ ¦
¦Сводная финансовая ¦ ¦ ¦
¦отчетность или отчетность ¦ ¦ ¦
¦компании, присоединившей ¦ ¦ ¦
¦другую компанию, должна ¦ ¦ ¦
¦раскрывать: ¦ ¦ ¦
¦отражение положительной ¦ ¦ ¦
¦или отрицательной деловой ¦ ¦ ¦
¦репутации, период ¦ ¦ ¦
¦амортизации ее стоимости с¦ ¦ ¦
¦отдельным обоснованием ¦ ¦ ¦
¦причин, когда такой период¦ ¦ ¦
¦превышает нормативный ¦ ¦ ¦
¦двадцатилетний срок; ¦ ¦ ¦
¦использование иного, чем ¦ ¦ ¦
¦линейный метод, ¦ ¦ ¦
¦равномерного списания, ¦ ¦ ¦
¦если стоимость деловой ¦ ¦ ¦
¦репутации амортизируется ¦ ¦ ¦
¦иным методом. ¦ ¦ ¦
¦В случае необходимости ¦ ¦ ¦
¦любой корректировки ¦ ¦ ¦
¦справедливой стоимости ¦ ¦ ¦
¦идентифицируемых активов и¦ ¦ ¦
¦обязательств они должны ¦ ¦ ¦
¦раскрываться и поясняться ¦ ¦ ¦
¦в финансовой отчетности за¦ ¦ ¦
¦соответствующие отчетные ¦ ¦ ¦
¦периоды. ¦ ¦ ¦
¦Если факт объединения ¦ ¦ ¦
¦компаний обнаружился после¦ ¦ ¦
¦отчетной даты, но до ¦ ¦ ¦
¦представления финансовой ¦ ¦ ¦
¦отчетности, в ней следует ¦ ¦ ¦
¦раскрывать необходимые ¦ ¦ ¦
¦данные об объединении, ¦ ¦ ¦
¦которые могут быть ¦ ¦ ¦
¦полезными для ¦ ¦ ¦
¦пользователей финансовой ¦ ¦ ¦
¦отчетности ¦ ¦ ¦
+--------------------------+--------------------------+--------------------------+
¦МСФО (IAS) 28 "Учет ¦Составление ¦ ¦
¦инвестиций в ¦консолидированной ¦ ¦
¦ассоциированные компании" ¦отчетности основано на ¦ ¦
¦Ассоциированная компания ¦критерии владения ¦ ¦
¦возникает для инвестора в ¦большинством голосующих ¦ ¦
¦том случае, когда он имеет¦акций, таким образом, ¦ ¦
¦возможность оказывать на ¦сфера консолидации уже, ¦ ¦
¦нее существенное влияние, ¦чем в МСФО, где ¦ ¦
¦но ассоциированная ¦предполагается оценка ¦ ¦
¦компания не является для ¦"контроля деятельности", ¦ ¦
¦него дочерней (или ¦даже если отсутствует ¦ ¦
¦совместной) компанией. ¦большинство голосующих ¦ ¦
¦Наличие существенного ¦акций. С другой стороны, ¦ ¦
¦влияния возникает, когда ¦не включаются в сферу ¦ ¦
¦инвестор сам или через ¦консолидации по правилам ¦ ¦
¦дочерние компании владеет ¦МСФО некоторые дочерние ¦ ¦
¦более чем 20% акций ¦компании (в которых ¦ ¦
¦ассоциированной компании. ¦материнская компания ¦ ¦
¦Наличие существенного ¦обладает большинством ¦ ¦
¦влияния инвестора ¦голосующих акций), по ГААП¦ ¦
¦подтверждается: ¦однозначно участвующие в ¦ ¦
¦представительством в ¦консолидации ¦ ¦
¦совете директоров или ¦ ¦ ¦
¦аналогичном органе ¦ ¦ ¦
¦управления ассоциированной¦ ¦ ¦
¦компании; участием в ¦ ¦ ¦
¦выработке ее деловой ¦ ¦ ¦
¦политики; обменом ¦ ¦ ¦
¦управленческим персоналом;¦ ¦ ¦
¦крупными операциями между ¦ ¦ ¦
¦инвестором и объектом ¦ ¦ ¦
¦инвестиций или ¦ ¦ ¦
¦предоставлением важной ¦ ¦ ¦
¦технической информации. ¦ ¦ ¦
¦Финансовая отчетность об ¦ ¦ ¦
¦инвестициях в ¦ ¦ ¦
¦ассоциированные компании, ¦ ¦ ¦
¦как правило, составляется ¦ ¦ ¦
¦по методу долевого ¦ ¦ ¦
¦участия начиная со дня ¦ ¦ ¦
¦признания данной ¦ ¦ ¦
¦инвестиции в качестве ¦ ¦ ¦
¦вложения в ассоциированную¦ ¦ ¦
¦компанию ¦ ¦ ¦
+--------------------------+--------------------------+--------------------------+
¦Метод учета по долевому ¦ ¦С первого числа месяца, ¦
¦участию состоит в том, что¦ ¦следующего за месяцем ¦
¦инвестиции вначале ¦ ¦приобретения ¦
¦отражаются по ¦ ¦соответствующего числа ¦
¦себестоимости, а затем их ¦ ¦акций дочернего общества. ¦
¦балансовая стоимость ¦ ¦Подлежит уменьшению ¦
¦увеличивается или ¦ ¦величина резервного ¦
¦уменьшается на признанную ¦ ¦капитала, а при его ¦
¦долю инвестора в чистой ¦ ¦недостаточности - ¦
¦прибыли (убытке) ¦ ¦добавочного, а затем ¦
¦ассоциированной компании. ¦ ¦уставного капитала ¦
¦Доходы, полученные от ¦ ¦общества. ¦
¦инвестиций в ¦ ¦По аналогии. ¦
¦ассоциированные компании, ¦ ¦Данные не оказывают ¦
¦уменьшают балансовую ¦ ¦существенного влияния на ¦
¦стоимость инвестиций. ¦ ¦формирование представления¦
¦Инвестиции отражаются в ¦ ¦о финансовом положении и ¦
¦отчетности по каждой ¦ ¦финансовых результатах (не¦
¦ассоциированной компании в¦ ¦3% капитала группы). ¦
¦отдельности. Инвестиции в ¦ ¦Противоречие требованию ¦
¦убыточные ассоциированные ¦ ¦рациональности ¦
¦компании уменьшаются до ¦ ¦(подтвержденное ¦
¦нулевого значения суммы ¦ ¦аудитором). ¦
¦данной инвестиции. ¦ ¦Нет такого правила, ¦
¦Отчетность об инвестициях ¦ ¦наоборот, ¦
¦в ассоциированные компании¦ ¦финансово-промышленные ¦
¦не требует составления ¦ ¦группы должны составлять ¦
¦отдельных форм финансовой ¦ ¦сводную отчетность, ¦
¦отчетности, но раскрывать ¦ ¦несмотря на принципиальные¦
¦соответствующую информацию¦ ¦различия в характере ¦
¦в отчетных формах и ¦ ¦деятельности. ¦
¦примечаниях к ним ¦ ¦Такое правило не ¦
¦необходимо. Применение ¦ ¦предусмотрено ¦
¦метода долевого участия ¦ ¦законодательством ¦
¦для отражения инвестиций в¦ ¦ ¦
¦ассоциированные компании ¦ ¦ ¦
¦прекращается: если ¦ ¦ ¦
¦инвестор перестает ¦ ¦ ¦
¦оказывать на нее ¦ ¦ ¦
¦существенное влияние; если¦ ¦ ¦
¦ассоциированная компания ¦ ¦ ¦
¦действует в режиме строгих¦ ¦ ¦
¦долгосрочных ограничений ¦ ¦ ¦
¦на перевод инвестору ¦ ¦ ¦
¦причитающихся ему доходов.¦ ¦ ¦
¦Любая разница между ¦ ¦ ¦
¦затратами инвестора и ¦ ¦ ¦
¦справедливой стоимостью ¦ ¦ ¦
¦доли идентифицируемых ¦ ¦ ¦
¦активов ассоциированной ¦ ¦ ¦
¦компании подлежит ¦ ¦ ¦
¦амортизации (признанию) в ¦ ¦ ¦
¦соответствии с ¦ ¦ ¦
¦требованиями МСФО (IAS) ¦ ¦ ¦
¦22. ¦ ¦ ¦
¦Для применения метода ¦ ¦ ¦
¦учета по долевому участию ¦ ¦ ¦
¦инвестор использует ¦ ¦ ¦
¦последнюю финансовую ¦ ¦ ¦
¦отчетность ассоциированной¦ ¦ ¦
¦компании. В учетной ¦ ¦ ¦
¦политике инвестора ¦ ¦ ¦
¦необходимо предусмотреть ¦ ¦ ¦
¦максимально возможное ¦ ¦ ¦
¦соответствие с учетной ¦ ¦ ¦
¦политикой ассоциированных ¦ ¦ ¦
¦компаний и обязательно ¦ ¦ ¦
¦определить, в каких ¦ ¦ ¦
¦случаях в его отчетности ¦ ¦ ¦
¦применяется метод учета ¦ ¦ ¦
¦инвестиций по долевому ¦ ¦ ¦
¦участию, а в каких - по ¦ ¦ ¦
¦первоначальной стоимости. ¦ ¦ ¦
¦Инвестиции, учтенные по ¦ ¦ ¦
¦методу долевого участия, ¦ ¦ ¦
¦должны отражаться в ¦ ¦ ¦
¦балансе отдельной статьей ¦ ¦ ¦
¦и классифицироваться в ¦ ¦ ¦
¦качестве долгосрочных ¦ ¦ ¦
¦инвестиций. ¦ ¦ ¦
¦Доля инвестора в прибылях ¦ ¦ ¦
¦и убытках ассоциированных ¦ ¦ ¦
¦компаний отражается ¦ ¦ ¦
¦отдельной статьей в его ¦ ¦ ¦
¦отчете о прибылях и ¦ ¦ ¦
¦убытках. ¦ ¦ ¦
¦Если ассоциированная ¦ ¦ ¦
¦компания выпускала ¦ ¦ ¦
¦кумулятивные ¦ ¦ ¦
¦привилегированные акции, ¦ ¦ ¦
¦инвестор рассчитывает свою¦ ¦ ¦
¦долю прибылей и убытков ¦ ¦ ¦
¦после ее корректировки на ¦ ¦ ¦
¦сумму дивидендов по таким ¦ ¦ ¦
¦акциям, даже если они не ¦ ¦ ¦
¦были объявлены. ¦ ¦ ¦
¦В примечаниях к финансовой¦ ¦ ¦
¦отчетности инвестор обязан¦ ¦ ¦
¦описывать важнейшие ¦ ¦ ¦
¦ассоциированные компании, ¦ ¦ ¦
¦включая свою долю участия ¦ ¦ ¦
¦в них и другие признаки ¦ ¦ ¦
¦своего существенного ¦ ¦ ¦
¦влияния на них, а также ¦ ¦ ¦
¦методы, используемые для ¦ ¦ ¦
¦учета инвестиций в ¦ ¦ ¦
¦дочерние компании ¦ ¦ ¦
+--------------------------+--------------------------+--------------------------+
¦МСФО (IAS) 27 ¦ ¦ ¦
¦"Консолидированная и ¦ ¦ ¦
¦индивидуальная финансовая ¦ ¦ ¦
¦отчетность" ¦ ¦ ¦
¦Основные понятия. ¦ ¦ ¦
¦Материнская компания ¦ ¦ ¦
¦(основное общество) ¦ ¦ ¦
¦контролирует деятельность ¦ ¦ ¦
¦одной или нескольких ¦ ¦ ¦
¦дочерних компаний, обязана¦ ¦ ¦
¦составлять сводную ¦ ¦ ¦
¦(консолидированную) ¦ ¦ ¦
¦финансовую отчетность. ¦ ¦ ¦
¦Дочерняя компания ¦ ¦ ¦
¦(общество) признается ¦ ¦ ¦
¦таковой, если другая ¦ ¦ ¦
¦компания, называемая ¦ ¦ ¦
¦материнской, в результате ¦ ¦ ¦
¦преобладающего участия в ¦ ¦ ¦
¦ее уставном капитале, либо¦ ¦ ¦
¦в соответствии с договором¦ ¦ ¦
¦между ними, либо иным ¦ ¦ ¦
¦способом осуществляет ¦ ¦ ¦
¦существенный контроль ее ¦ ¦ ¦
¦деятельности, имеет ¦ ¦ ¦
¦возможность определять ¦ ¦ ¦
¦решения, принимаемые такой¦ ¦ ¦
¦компанией. Контроль ¦ ¦ ¦
¦деятельности - право ¦ ¦ ¦
¦компании устанавливать ¦ ¦ ¦
¦принципы финансовой и ¦ ¦ ¦
¦производственной ¦ ¦ ¦
¦(коммерческой) ¦ ¦ ¦
¦деятельности другой ¦ ¦ ¦
¦компании с целью получения¦ ¦ ¦
¦выгоды от нее. ¦ ¦ ¦
¦Консолидированная ¦ ¦ ¦
¦финансовая отчетность ¦ ¦ ¦
¦составляется материнской ¦ ¦ ¦
¦компанией по всей ¦ ¦ ¦
¦совокупности ¦ ¦ ¦
¦контролируемых ¦ ¦ ¦
¦предприятий, отражает ¦ ¦ ¦
¦имущественное, финансовое ¦ ¦ ¦
¦положение и результаты ¦ ¦ ¦
¦хозяйственной деятельности¦ ¦ ¦
¦всех компаний, входящих в ¦ ¦ ¦
¦сферу консолидации, как ¦ ¦ ¦
¦единого экономического ¦ ¦ ¦
¦целого. ¦ ¦ ¦
¦Группа (сфера) ¦ ¦ ¦
¦консолидации - материнская¦ ¦ ¦
¦компания со всеми ее ¦ ¦ ¦
¦дочерними компаниями, ¦ ¦ ¦
¦совокупность компаний, по ¦ ¦ ¦
¦которым следует составлять¦ ¦ ¦
¦консолидированную ¦ ¦ ¦
¦отчетность. ¦ ¦ ¦
¦Консолидированный баланс -¦ ¦ ¦
¦сводный отчетный баланс ¦ ¦ ¦
¦всех компаний, входящих в ¦ ¦ ¦
¦данную сферу консолидации.¦ ¦ ¦
¦Имущество, обязательства и¦ ¦ ¦
¦капитал дочерней компании ¦ ¦ ¦
¦включаются в ¦ ¦ ¦
¦консолидированный баланс ¦ ¦ ¦
¦начиная с даты ¦ ¦ ¦
¦фактического перехода ¦ ¦ ¦
¦контроля над приобретенной¦ ¦ ¦
¦дочерней компанией к ¦ ¦ ¦
¦покупателю. ¦ ¦ ¦
¦Консолидированный отчет о ¦ ¦ ¦
¦прибылях и убытках ¦ ¦ ¦
¦включает результаты ¦ ¦ ¦
¦финансово-хозяйственной ¦ ¦ ¦
¦деятельности всех ¦ ¦ ¦
¦компаний, входящих в ¦ ¦ ¦
¦данную сферу консолидации.¦ ¦ ¦
¦Интересы меньшинства - это¦ ¦ ¦
¦часть чистых результатов ¦ ¦ ¦
¦деятельности и чистых ¦ ¦ ¦
¦активов дочерней компании,¦ ¦ ¦
¦приходящаяся на долю ¦ ¦ ¦
¦прочих владельцев акций ¦ ¦ ¦
¦(материнская компания не ¦ ¦ ¦
¦владеет этой долей ни ¦ ¦ ¦
¦прямо, ни косвенно), ¦ ¦ ¦
¦отражаются отдельными ¦ ¦ ¦
¦статьями в отчетном ¦ ¦ ¦
¦балансе и в отчете о ¦ ¦ ¦
¦прибылях и убытках. ¦ ¦ ¦
¦Убытки, относящиеся к доле¦ ¦ ¦
¦меньшинства и превышающие ¦ ¦ ¦
¦долю меньшинства в общей ¦ ¦ ¦
¦сумме капитала дочерней ¦ ¦ ¦
¦компании, в ¦ ¦ ¦
¦консолидированной ¦ ¦ ¦
¦отчетности списываются на ¦ ¦ ¦
¦счет доли большинства. ¦ ¦ ¦
¦Убытки, соразмерные доле ¦ ¦ ¦
¦меньшинства в капитале, ¦ ¦ ¦
¦отражаются отдельно, как ¦ ¦ ¦
¦относящиеся к интересам ¦ ¦ ¦
¦меньшинства. Последующие ¦ ¦ ¦
¦прибыли, показываемые ¦ ¦ ¦
¦дочерней компанией, ¦ ¦ ¦
¦отражаются в отчетности ¦ ¦ ¦
¦как доля большинства до ¦ ¦ ¦
¦тех пор, пока они не ¦ ¦ ¦
¦компенсируют всю сумму ¦ ¦ ¦
¦убытков, ранее не ¦ ¦ ¦
¦показанных в отчетности ¦ ¦ ¦
¦как относящихся к ¦ ¦ ¦
¦интересам меньшинства. ¦ ¦ ¦
¦Объекты консолидации. ¦ ¦ ¦
¦Объединенная финансовая ¦ ¦ ¦
¦отчетность охватывает ¦ ¦ ¦
¦деятельность всех ¦ ¦ ¦
¦компаний, которые ¦ ¦ ¦
¦контролируются материнской¦ ¦ ¦
¦компанией (в соответствии ¦ ¦ ¦
¦с требованиями МСФО (IAS) ¦ ¦ ¦
¦22) и входят в ее сферу ¦ ¦ ¦
¦консолидации. Но в ¦ ¦ ¦
¦консолидированную ¦ ¦ ¦
¦финансовую отчетность не ¦ ¦ ¦
¦включаются отчеты ¦ ¦ ¦
¦компаний, в принципе ¦ ¦ ¦
¦входящих в сферу ¦ ¦ ¦
¦консолидации, но не ¦ ¦ ¦
¦представляющих интереса ¦ ¦ ¦
¦для объединения. К ним ¦ ¦ ¦
¦относятся: ¦ ¦ ¦
¦компании, контроль над ¦ ¦ ¦
¦которыми можно считать ¦ ¦ ¦
¦временным (контрольный ¦ ¦ ¦
¦пакет акций - с целью ¦ ¦ ¦
¦перепродажи); ¦ ¦ ¦
¦дочерние общества, ¦ ¦ ¦
¦действующие в условиях ¦ ¦ ¦
¦долгосрочных непреодолимых¦ ¦ ¦
¦ограничений, которые ¦ ¦ ¦
¦лишают их возможности (или¦ ¦ ¦
¦существенным образом ¦ ¦ ¦
¦снижают ее) переводить ¦ ¦ ¦
¦денежные средства на счет ¦ ¦ ¦
¦материнского общества ¦ ¦ ¦
¦(из-за валютных ¦ ¦ ¦
¦ограничений в зарубежных ¦ ¦ ¦
¦филиалах, "блокирования" ¦ ¦ ¦
¦банковских счетов и т.д.);¦ ¦ ¦
¦дочерние компании, ¦ ¦ ¦
¦хозяйственная деятельность¦ ¦ ¦
¦которых резко отличается ¦ ¦ ¦
¦от характера деятельности ¦ ¦ ¦
¦основной материнской ¦ ¦ ¦
¦компании. ¦ ¦ ¦
¦Общие правила составления ¦ ¦ ¦
¦консолидированной ¦ ¦ ¦
¦отчетности. Балансы и ¦ ¦ ¦
¦отчеты о финансовых ¦ ¦ ¦
¦результатах объединяются ¦ ¦ ¦
¦постатейно и построчно ¦ ¦ ¦
¦посредством суммирования ¦ ¦ ¦
¦показателей в аналогичных ¦ ¦ ¦
¦статьях с данными об ¦ ¦ ¦
¦имуществе, обязательствах,¦ ¦ ¦
¦акционерном капитале; ¦ ¦ ¦
¦доходах, расходах, ¦ ¦ ¦
¦прибылях и убытках. ¦ ¦ ¦
¦При постатейном ¦ ¦ ¦
¦суммировании следует ¦ ¦ ¦
¦исключить дублирование по ¦ ¦ ¦
¦следующим статьям: ¦ ¦ ¦
¦расчетные операции, ¦ ¦ ¦
¦проведенные между ¦ ¦ ¦
¦материнским и дочерними ¦ ¦ ¦
¦обществами; ¦ ¦ ¦
¦операции по инвестициям в ¦ ¦ ¦
¦дочерние общества. ¦ ¦ ¦
¦Затраты на инвестиции чаще¦ ¦ ¦
¦всего превышают ¦ ¦ ¦
¦соответствующую долю ¦ ¦ ¦
¦инвестора в акционерном ¦ ¦ ¦
¦капитале. Разница, которая¦ ¦ ¦
¦возникает, элиминируется ¦ ¦ ¦
¦за счет уменьшения ¦ ¦ ¦
¦нераспределенной прибыли, ¦ ¦ ¦
¦а если ее нет, то ¦ ¦ ¦
¦добавочного капитала. ¦ ¦ ¦
¦Акции дочернего общества, ¦ ¦ ¦
¦приобретаемые по ценам ¦ ¦ ¦
¦фондового рынка, ¦ ¦ ¦
¦превышающим их балансовую ¦ ¦ ¦
¦стоимость в дочернем ¦ ¦ ¦
¦обществе, можно ¦ ¦ ¦
¦корректировать по ¦ ¦ ¦
¦стоимости при первой ¦ ¦ ¦
¦консолидации за счет ¦ ¦ ¦
¦переоценки имущества по ¦ ¦ ¦
¦рыночным ценам и введения ¦ ¦ ¦
¦в баланс показателя ¦ ¦ ¦
¦стоимости деловой ¦ ¦ ¦
¦репутации на недостающую ¦ ¦ ¦
¦разницу в стоимости; ¦ ¦ ¦
¦операции по доходам, ¦ ¦ ¦
¦расходам и прибыли от ¦ ¦ ¦
¦реализации между ¦ ¦ ¦
¦консолидированными ¦ ¦ ¦
¦обществами: исключаются ¦ ¦ ¦
¦внутригрупповые операции и¦ ¦ ¦
¦сальдо по выручке от ¦ ¦ ¦
¦реализации, ¦ ¦ ¦
¦соответствующим расходам и¦ ¦ ¦
¦прибылям с тем, чтобы в ¦ ¦ ¦
¦консолидированной ¦ ¦ ¦
¦отчетности не завышались ¦ ¦ ¦
¦объемы операций с внешними¦ ¦ ¦
¦организациями. ¦ ¦ ¦
¦Соответственно, учет ¦ ¦ ¦
¦продаж и финансовых ¦ ¦ ¦
¦результатов по операциям ¦ ¦ ¦
¦между компаниями, ¦ ¦ ¦
¦входящими в ¦ ¦ ¦
¦консолидированную группу, ¦ ¦ ¦
¦необходимо вести отдельно ¦ ¦ ¦
¦от других операций по ¦ ¦ ¦
¦продажам; ¦ ¦ ¦
¦нереализованные прибыли и ¦ ¦ ¦
¦убытки от операций между ¦ ¦ ¦
¦консолидированными ¦ ¦ ¦
¦обществами: исключаются ¦ ¦ ¦
¦финансовые результаты по ¦ ¦ ¦
¦внутригрупповым операциям,¦ ¦ ¦
¦полностью завершенным в ¦ ¦ ¦
¦одних обществах, ¦ ¦ ¦
¦включаемых в ¦ ¦ ¦
¦консолидированную ¦ ¦ ¦
¦отчетность, и не ¦ ¦ ¦
¦законченным или не ¦ ¦ ¦
¦полностью законченным в ¦ ¦ ¦

<<

стр. 5
(всего 7)

СОДЕРЖАНИЕ

>>