СОДЕРЖАНИЕ

ROCHE & DUFFAY Good Faith v3
www.roche-duffay.ru




Недобросовестность налогоплательщика – правовое понятие или жупел?



Благодаря «делу «ЮКОСа» понятие «недобросовестный налогоплательщик» приобрело новый
грозный смысл и невиданные ранее масштабы. Действительно, как явствует из нашумевшего ар-
битражного решенияi, принятого по заявлению МНС о взыскании с ОАО «НК «ЮКОС» налогов,
пени и штрафов за 2000 г., недобросовестность налогоплательщика влечет такие последствия,
как тотальный пересмотр гражданско-правовых последствий сделок (причем даже не самого на-
логоплательщика, а связанных с ним лиц) и фактическую отмену срока исковой давности. Осно-
ванием же для признания налогоплательщика недобросовестным являются, по сути, любые его
действия (пусть даже сами по себе не противоречащие закону), направленные на снижение нало-
гов. Тут-то и вспоминается А.Н. Островский: «Как услышу я слово «жупел», так руки-ноги и за-
трясутся».


Попытаемся разобраться, какой же правовой смысл имеет понятие «недобросовестный налогопла-
тельщик». Ни в Налоговом кодексе, ни в других правовых актах оно не определяется; естествен-
но, не предусмотрено и специальных санкций за недобросовестность налогоплательщика. Каза-
лось бы, это означает, что суды вообще не имеют юридической возможности пользоваться этим
понятием. Как мы увидим, это не совсем так.


Понятие добросовестности взято не из нормативных актов, а из гражданско-правовой доктрины.
Теория понимает добросовестность как такое осуществление субъективных прав лица, при кото-
ром не причиняется вред и не создается угроза причинения вреда другим лицам. Связанное поня-
тие, злоупотребление правом, означает использование субъективного права в противоречии с его
социальным назначением, а также влекущее нарушение охраняемых законом интересов другого
лица. Гражданский кодекс РФ не определяет этих понятий явно, но использует их в ст. 10: во-
первых, презюмируется добросовестность участников гражданских правоотношений, во-вторых,
запрещается злоупотребление правом. Лицам, злоупотребляющим правом, судом может быть от-
казано в защите их права.


Как можно заключить из определения, злоупотребление правом – это проявление недобросовест-
ности. Как видим, злоупотребление правом имеет конкретные правовые последствия: отказ в су-
дебной защите права, которым злоупотребляет данное лицо. Однако каковы критерии определе-
ния добросовестности или недобросовестности? В определении добросовестности используется
понятие вреда. В связи с этим отметим, что по ГК РФ (ст. 1064) основаниями для освобождения от
возмещения вреда являются, вообще говоря, невиновность лица, причинившего вред, а также
правомерность его действий (если только законом не предусмотрено иное). Ввиду отсутствия за-
конодательного определения невозможно прямое перенесение этих принципов на понятие недоб-
росовестности, но они дают некоторую пищу для размышлений судебным инстанциям, которые, в
конечном счете, и решают вопрос о критериях недобросовестности и ее правовых последствиях.


Очевидно, что недобросовестным можно считать только виновное поведение (действие или без-
действие), то есть умысел или неосторожность. Действительно, если лицо приняло все разумные
(соответствующие условиям оборота) меры для непричинения вреда, это лицо следует признать
добросовестным, даже если вред и был причинен. Вопрос с правомерностью сложнее. Понятие
злоупотребления правом уже в самом термине предполагает возможность того, что недобросове-
стные действия лица (ведущие к причинению вреда другому лицу) могут быть сами по себе пра-

Page 1
© ROCHE & DUFFAY 2005
Перепечатка и иное копирование материалов допускается
только с письменного разрешения Roche & Duffay
www.roche-duffay.ru Good Faith v3



вомерными, то есть не нарушающими никакой нормы права. Можно сказать, что возможность зло-
употребления правом означает наличие некоторого дефекта в правовой системе, которым недоб-
росовестное лицо пользуется в своих интересах. Норма о лишении таких лиц судебной защиты
является своего рода «последним доводом королей»: если у суда нет возможности сослаться на
нарушение конкретной правовой нормы, но и поддержать действия недобросовестного лица было
бы явной несправедливостью, суду на помощь приходит норма о злоупотреблении правом. Ввиду
сказанного очевидно, что этой нормой судам следует пользоваться с крайней осторожностью:
расширительное ее толкование опасно для самих основ права.


Все сказанное о недобросовестности в полной мере относится и к недобросовестности налогопла-
тельщика. В этом случае речь идет о причинении вреда (или создании возможности причинения
вреда) самому государству, в виде недополученных им налогов. Надо сказать, что суды, вообще
говоря, используют понятие недобросовестного налогоплательщика достаточно осторожно. По
большей части это происходит в делах об уплате налогов через «проблемные» банки, а также о
возмещении НДС при экспорте.


Согласно ст. 45 НК РФ, обязанность налогоплательщика по уплате налога считается исполненной
с момента предъявления в банк поручения на уплату налога при наличии достаточного денежного
остатка на счете налогоплательщика. Иначе говоря, если налогоплательщик передал платежку в
банк, но банк не совершил платежа ввиду собственной неплатежеспособности, налог тем не менее
считается уплаченным. Эта норма вызвала к жизни многочисленные случаи «лжеуплаты» налога.
Суть схемы состоит в том, что при помощи тех или иных операций (приобретение и предъявление
к оплате векселя данного банка и т.п.) на счете в банке-банкроте создается положительный оста-
ток, а затем в банк передается платежное поручение на уплату налога. Естественно, платеж фак-
тически не совершается, смысл же всего этого в том, что «неликвидные» средства приобретаются
по цене значительно ниже номинала. Отметим, что сами по себе действия налогоплательщика
(приобретение векселя и т.п.) при этом вполне правомерны, то есть никакой нормы права не на-
рушено. Это не что иное, как классический случай злоупотребления правом. Суд имеет вполне
законную возможность отказать налогоплательщику в его требованиях (зачета налога). Однако
при этом бремя доказывания недобросовестности лежит на налоговом органе (презумпция добро-
совестности).


Именно так трактует ситуацию судебная практика, включая акты Конституционного Суда РФii и
Президиума Высшего арбитражного Суда РФiii. Лишение недобросовестного налогоплательщика
судебной защиты было выражено надзорной инстанцией в такой формулировке (быть может,
юридически и не вполне корректной, но доступной): «Норма п. 2 ст. 45 Кодекса рассчитана на
добросовестных налогоплательщиков».


Судами было выработан целый ряд конкретных признаков недобросовестности (один из важней-
ших – наличие у налогоплательщика сведений о неплатежеспособности банка до начала опера-
ций).iv В ряде дел (v, vi, vii viii
, ) Президиум ВАС сформулировал более общий критерий недобросове-
стности налогоплательщика применительно к данной ситуации: недобросовестными признаются
преднамеренные действия налогоплательщика, направленные на создание остатка средств на
счете в неплатежеспособном банке (с целью дальнейшей уплаты налога за счет этих средств). Как
видим, доказательство недобросовестности налогоплательщика сводится к доказательству его
умысла (точнее было бы – вины) в отношении непоступления налога в бюджет. При этом налого-
вому органу нет необходимости доказывать неправомерность действий налогоплательщика.




Page 2
© ROCHE & DUFFAY 2005
Перепечатка и иное копирование материалов допускается
только с письменного разрешения Roche & Duffay
www.roche-duffay.ru Good Faith v3



Во многом подобная ситуация сложилась и с возмещением НДС по экспортным операциям. По ст.
165 НК РФ право экспортера на применение ставки 0% обусловлено лишь предоставлением ряда
документов (подтверждающих факт экспорта и получения оплаты от иностранного покупателя).
При «лжеэкспорте» налогоплательщик создает лишь «документальную иллюзию» экспорта или
вывозит дешевый товар под видом дорогого, а «оплата» совершается путем фиктивного или под-
линного движения средств между связанными компаниями. Затем крайний «поставщик» в цепочке
исчезает, не уплатив НДС, а «экспортер» требует возмещения налога у государства. В данном
случае у налогового органа есть и более прямые методы аргументации, чем ссылка на недобросо-
вестность: можно оспорить соответствие документов требованиями закона (ст. 165 НК) или зая-
вить об их фальсификации (ст. 161 АПК РФ), либо оспорить правильность оформления операций с
поставщиками (ст. 169 НК РФ). Однако если нет прямых доказательств правонарушения, но об-
стоятельства указывают на «лжеэкспорт», налоговый орган может сослаться на недобросовест-
ность. Как указал Президиум ВАСix, если имеются возражения налогового органа о фиктивности
осуществленных операций, суд должен по существу решить вопрос об обоснованности возмеще-
ния НДС экспортеру (а не основываться лишь на формальном предоставлении налогоплательщи-
ком документов по списку).


Разумеется, и здесь недобросовестность подлежит доказыванию налоговым органом. Судебная
практика и в этом случае выработала ряд критериев установления недобросовестности (согласо-
ванность действий и одновременность расчетов всех участников цепочки (а также обслуживающе-
го их банка), отсутствие средств на их счетахx, заведомая убыточность экспортной сделки для
налогоплательщикаxi, нереальность цены поставленного на экспорт товараxii, нереальность объе-
мов экспортаxiii и др.) Все они, однако, не носят абсолютного характера, а являются, по сути,
средствами доказательства вины. Отметим, что сама по себе неуплата налога поставщиком экс-
портера не является основанием признания экспортера недобросовестным налогоплательщиком.


Встречающиеся в ряде судебных решений сильные выражения типа «отсутствие в действиях на-
логоплательщика нарушений закона (легальность действий налогоплательщика) не означает од-
новременно и его добросовестность»xiv выглядят пугающе, но становятся более понятными в кон-
тексте нормы о злоупотреблении правом, а также при учете довольно широкой распространенно-
сти мошеннических схем «лжеуплаты» налога и «лжеэкспорта».


Наиболее сложный вопрос – возможность применения понятия недобросовестности налогопла-
тельщика в делах о методах налоговой оптимизации. Важное отличие этого случая от двух преды-
дущих в том, что там речь шла о бесспорных суммах налога, которые заведомо должны были по-
ступить в бюджет, но не поступили - в результате преднамеренных действий налогоплательщика.
Здесь же спор ведется о правильности исчисления самой суммы. Ввиду этого важно различать
правомерные и неправомерные схемы уменьшения налога. С неправомерными все ясно: если на-
лог исчислен с нарушением закона, он подлежит пересчету в соответствии с требованиями зако-
на, с начислением соответствующих пени и штрафа. (При наличии умысла размер штрафа увели-
чивается вдвое – ст. 122 НК РФ.) Но что делать с правомерными методами уменьшения налога? С
использованием льгот, предоставленных самим же государством? С методами, о которых издаются
учебники и читаются курсы по предмету «Налоговое планирование»? Здравый смысл подсказыва-
ет, что понятие недобросовестности и злоупотребления правом здесь неприменимо: налоговому
органу следует прежде всего доказать, что именно его вариант исчисления налога является един-
ственно правильным по закону, а действия налогоплательщика закон нарушают. Эту точку зрения
поддерживает и Конституционный Судxv: «...Недопустимо установление ответственности за такие
действия налогоплательщика, которые, хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо


Page 3
© ROCHE & DUFFAY 2005
Перепечатка и иное копирование материалов допускается
только с письменного разрешения Roche & Duffay
www.roche-duffay.ru Good Faith v3



уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику
законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбо-
ром наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и соответственно -
оптимального вида платежа.»


Таким образом, чтобы оспорить схему минимизации налогов, налоговому органу следует прежде
всего доказать факт правонарушения. Именно ввиду этого ссылка на недобросовестность в такого
рода делах практически не встречается: если нарушен закон, уже нет нужды в доводе о злоупот-
реблении правом. Кроме того, понятие злоупотребления правом хотя и дает возможность отказать
налогоплательщику в тех или иных его требованиях (зачет налога, возмещение НДС), но абсо-
лютно бесполезно для определения правильного метода исчисления налога, подлежащего уплате.


Однако упомянутое решение по «делу «ЮКОСА» полностью противоречит вышеприведенным вы-
водам. Рассмотрев применение «ЮКОСом» классической схемы налогового планирования, извест-
ной под названием «метод трансфертного ценообразования», с использованием организаций со
льготным налогообложением (в Мордовии и др.), зарегистрированных по действовавшему в то
время законодательству, суд пришел к выводу, что налогоплательщик является недобросовест-
ным; при этом нарушенной правовой нормы предъявлено, по существу, не было. В качестве под-
тверждения недобросовестности был приведен лишь факт взаимосвязанности организаций, а так-
же то, что применение льгот не было направлено на укрепление экономики соответствующих тер-
риторий.


В результате суд, хотя и не признал недействительными сделки зависимых от «ЮКОСа» организа-
ций, но решительно пересмотрел их гражданско-правовые последствия, сочтя собственником реа-
лизованных ими нефти и нефтепродуктов именно ОАО «НК «ЮКОС» и, соответственно, зачислив
ему выручку от реализации: «Судом не принимается довод ответчика об отсутствии у налоговых
органов права на взыскание с ОАО «НК «ЮКОС» налогов с сумм выручки, полученной иными ор-
ганизациями. Право налоговых органов предъявлять в судах требования, обеспечивающие посту-
пление налогов в бюджет, при установлении недобросовестности налогоплательщика подтвер-
ждается определением Конституционного Суда Российской Федерации в определении от
25.07.2001 №138-О». Кроме того, суд фактически отменил срок исковой давности отношении
недобросовестного налогоплательщика на следующем основании: «Исходя из этой презумпции
[добросовестности налогоплательщика!], нормы налогового законодательства, предоставляющие
права либо гарантии добросовестным налогоплательщикам, не могут быть распространены на
недобросовестных». Таким образом, согласно данному решению, недобросовестный налогопла-
тельщик лишается вообще любых прав и гарантий, предоставленных нормами налогового законо-
дательства.


Как уже отмечалось, ввиду отсутствия нормативных ограничений пределы применимости ст. 10 ГК
РФ определяет, в конечном счете, лишь суд. Однако столь безгранично-расширительное толкова-
ние понятия недобросовестности не соответствует ни предшествующей судебной практике, ни
упомянутой позиции КС РФ, ни хотя бы здравому смыслу. Остается надежда, что высшие судебные
инстанции, как минимум, скорректируют наиболее опасные формулировки данного решения. В
противном случае оно может стать прецедентным – с совершенно необозримыми последствиями.




i Решение Арбитражного суда г. Москвы от 26 мая 2004 г. по делу № А40-17669/04-109-241




Page 4
© ROCHE & DUFFAY 2005
Перепечатка и иное копирование материалов допускается
только с письменного разрешения Roche & Duffay
www.roche-duffay.ru Good Faith v3




ii Определение Конституционного Суда РФ от 25.07.01 г. N 138-О


iii Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 22 октября 2002 г. N 2045/01


iv Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 18 сентября 2001 г. N 9408/00


v Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 22 октября 2002 г. N 10515/01


vi Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 9 января 2002 г. N 2635/01


vii Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 22 октября 2002 г. N 9448/01


viii Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 18 декабря 2001 г. N 1322/01


ix Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 18 июня 2002 N 72/02


x Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 10 декабря 2002 N 4351/02


xi Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 13 ноября 2003 г. N
А12-10698/02-с25


xii Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 27 мая 2003 г. N КА-
А40/3174-03


xiii Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 24 ноября 2003 N КА-
А40/8299-03


xiv Постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 26 марта 2003 г.
N Ф03-А73/03-2/204


xv Постановление Конституционного Суда РФ от 27 мая 2003 г. N 9-П




Page 5
© ROCHE & DUFFAY 2005
Перепечатка и иное копирование материалов допускается
только с письменного разрешения Roche & Duffay



СОДЕРЖАНИЕ